Налоговые органы государства, желающего не допустить неправомерное применение налоговых соглашений, скорее всего, в первую очередь будут использовать инструментарий внутреннего налогового законодательства для недопущения злоупотреблений. Такие нормы в основном представлены положениями о недопустимом применении налоговых соглашений, специально направленные против шопинга налоговыми соглашениями (anti treaty-shopping rules), включая положения об использовании проводящих схем (conduit arrangements) и о бенефициарном собственнике доходов.
К специфическим модельным нормам налоговых соглашений относятся правила определения налогового резидента, правила о необходимости выполнения требования о бенефициарной собственности на дивиденды, проценты и роялти (см. подробнее главу 10), а также в отношении иных доходов, положения об обмене информацией и о взаимной помощи во взыскании налогов (ст. 25 МК ОЭСР).
Для МК США и почти для всех налоговых соглашений США также характерна статья об ограничении льгот, запрещающая применение норм соглашения резидентами, не имеющими тесных экономических связей с государством. Аналогичные, но менее детально проработанные положения характерны для соглашений Австралии, Великобритании, Израиля и многих развивающихся стран.
В 2003 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам значительно обновил текст Комментария к статьям МК ОЭСР, в том числе в части разъяснения норм о налоговых злоупотреблениях. Обновления коснулись Комментария к ст. 1, а именно:
– использования концепции места эффективного управления и постоянного представительства (п. 10.1—10.2);
– введения полноценного положения об ограничениях льгот (п. 20);
– положений, направленных на специфические типы доходов, подлежащих низкому или нулевому налогообложению на основании преференциального налогового режима (п. 21–21.2);
– норм, затрагивающих злоупотребления положениями о налогообложении у источника в отношении отдельных видов доходов (п. 21.3—21.4);
– положений, направленных на преференциальные налоговые режимы, введенные после подписания конвенции (п. 21.5);
– положений, касающихся налогообложения по принципу перечисления (remittance-based taxation);
– положений, касающихся процедурных вопросов налогообложения у источника (п. 26.2).
Кроме того, в Комментарий к МК ОЭСР (2003) добавлены положения о концепции бенефициарного собственника в ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты») и 12 («Роялти»).
Для МК ООН в редакции 2011 г. характерно большое количество специфических антиуклонительных норм, не свойственных МК ОЭСР и МК США. Это объясняется особенностью МК ООН, направленной на защиту налоговых интересов развивающихся государств: она отражает ситуацию, характерную для страны – импортера капитала. Из специфических норм МК ООН стоит отметить следующие: это норма о создании постоянного представительства агентом, содержащим склад товаров для перепродажи (параграф b п. 5 ст. 5); правило «специального отношения» для применения статей о процентах и роялти (п. 6 ст. 11 и 12); правило о реализации акций компаний, основным активом которых является недвижимое имущество (п. 4 ст. 13), правило о «звездных компаниях» (п. 2 ст. 17) и правила о недопущении злоупотреблений налоговыми соглашениями при помощи «треугольных» ситуаций (п. 4 Комментария к п. 3 ст. 24 МК ООН).
Пункт 6 ст. 9 Комментария к МК ОЭСР приветствует специфические положения против налоговых злоупотреблений в текстах налоговых соглашений. В пункте отмечено, что такие положения не препятствуют одновременному применению доктрин GAAR, а даже дополняют их. Более того, это создает большую предсказуемость и определенность для налогоплательщиков и налоговых администраций.
Вместе с тем профессор Жак Сассвиль предостерегает от того, чтобы излишне полагаться на специальные антиуклонительные нормы: «Не следует, однако, недооценивать риски того, чтобы всецело полагаться исключительно на специфические антиуклонительные правила для недопущения стратегий ухода от налогов. Во-первых, специфические правила против ухода от налогов действуют лишь в случаях, когда конкретная стратегия по уходу от налогов идентифицирована. Наивно полагать, что все потенциальные стратегии можно идентифицировать заранее. Поскольку специфические правила против ухода от налогов могут быть созданы только после того, как определенная стратегия становится серьезной проблемой, те налогоплательщики, которые успели ей воспользоваться в самом начале, получат преимущество. <…> Способность вносить частые изменения в национальные налоговые законы может лишь частично решить проблему в случае злоупотребления внутренними законами, но поскольку изменение или замена налоговых соглашений занимает гораздо больше времени, то включение специфических норм о налоговых злоупотреблениях обладает серьезными недостатками. Во-вторых, включение специфических норм… в налоговые соглашения может серьезно ослабить возможное применение общих антиуклонительных норм или доктрин к прочим формам злоупотреблений налоговыми соглашениями. Добавление специфического положения в налоговое соглашение может создать ожидание, что все неприемлемые стратегии по уходу от налогов, полагающиеся на положения налоговых соглашений, должны регулироваться специальными нормами и не могут быть оспорены на основании общих антиуклонительных норм. В-третьих, чтобы предупредить комплексные стратегии по уходу от налогов, могут понадобиться сложные правила. Это особенно характерно для случаев, где такие правила пытаются адресовать вопрос через применение критериев, оставляющих незначительное пространство для толкования, нежели чем таких неопределенных критериев, как цель сделки, или схемы. Полноценные положения об ограничении льгот, закрепленные в новом п. 20 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, – хороший пример: данное положение направлено на регулирование вопроса «шопинга» налоговыми соглашениями посредством установления точных критериев, при этом оно самое длинное во всей МК ОЭСР. Комплексные правила налоговых соглашений часто подлежат трудному согласованию, более подвержены буквальному толкованию и содержат в себе больший риск воздействия на добросовестные сделки, чем короткие правила, фокусирующиеся на принципах. Поэтому включение специфических антиуклонительных норм в налоговые соглашения не может быть удовлетворительным решением проблемы их неправомерного использования».[1406]
8.5.1. Отсылочные нормы налоговых соглашений к внутренним специальным антиуклонительным нормам
Специальные отсылочные нормы налоговых соглашений, разрешающие применение норм о налоговых злоупотреблениях национального законодательства, распространены широко. Скорее всего, потому, что, в отличие от норм GAAR, которые могут применяться и без специальной отсылки в налоговых соглашениях, специальные нормы о налоговых злоупотреблениях часто конфликтуют с налоговыми соглашениями из-за приоритета последних над национальным правом. В связи с этим немало налоговых соглашений содержат отсылочные нормы, действие которых исключает возникновение конфликта.
Наиболее характерные статьи МК ОЭСР, адресующие применение местных антиуклонительных норм, – это ст. 9 («Ассоциированные предприятия») и 17 «Гонорары артистов и спортсменов»). Положения многих соглашений содержат отсылку на применение внутренних норм о недостаточной капитализации. По информации доклада IFA[1407], они характерны для Бельгии, Бразилии, Венесуэлы, Перу, Португалии, России[1408], Швеции, Украины и Франции[1409].
Вопрос о соотношении положений налоговых соглашений и правил о КИК подробно рассматривался выше. Судебные конфликты в связи с противоречием между нормами КИК и налоговыми соглашениями – не редкость, потому неудивительна тенденция к включению положений о совместимости норм КИК национального законодательства договаривающихся стран в тексты заключаемых ими налоговых соглашений[1410].
Среди специфических отсылочных норм можно также отметить положения, разрешающие применять национальные положения о налоге на выход, согласно которым покидающий страну налоговый
