Далее, специальные положения налоговых соглашений сохраняют действие национальных норм о переквалификации доходов исходя из принципов приоритета содержания над формой или аналогичного принципа, к примеру положения о переквалификации процентов в дивиденды. Это относится в первую очередь к нормам о недостаточной капитализации, но не ограничивается ими. Другой пример – аналогичная переквалификация выплат по гибридным финансовым инструментам, к примеру по займам или облигациям с участием в прибыли заемщика[1412].
Ряд налоговых соглашений, подписанных Италией, отсылают к возможности применения некоторых внутренних антиуклонительных норм, к примеру п. 5 протокола к соглашению между Италией и Ганой от 19 апреля 2004 г.[1413], а также соглашение между Италией и Кувейтом от 1987 г.[1414] Аналогичные положения можно найти и в п. 2 ст. 30 налогового соглашения между Италией и Литвой (1996), п. 5 ст. 25 соглашения с Македонией (1996), п. 2 ст. 30 соглашения с Латвией (1997), п. 9 протокола к соглашению с Украиной (1997), ст. 25 соглашения с Ганой (2004). Соглашение между Италией и Канадой от 17 ноября 1977 г. содержит прямую норму о возможности применения законодательства о КИК каждого из государств[1415].
8.5.2. Автономные специальные нормы налоговых соглашений
Комментарий к ст. 1 МК ОЭСР[1416] признает, что потенциал для применения норм GAAR в контексте налоговых соглашений, будь то нормы национального права или нормы, инкорпорированные в налоговые соглашения, не означает, что не нужно включать в тексты соглашений специфические положения, направленные на недопущение известных налоговым органам техник и приемов.
Такие специальные нормы могут быть весьма разнообразными. Некоторые из основных таких норм присутствуют в форме отдельных положений в МК ОЭСР и МК ООН, к примеру ст. 9 («Ассоциированные лица»), п. 6 ст. 11 («Проценты»), п. 6 ст. 12 («Роялти»), концепция бенефициарной собственности в ст. 10, 11 и 12, ст. 17, положения ст. 13 о налогообложении у источника акций компаний, чей основной актив – недвижимое имущество, и многие иные аналогичные положения. Однако указанные выше положения МК можно отнести к типовым, они доступны для договаривающихся государств уже в силу присутствия в МК.
Существуют и более сложные и редкие способы международного налогового планирования, которые не покрываются известными модельными положениями. Они могут быть известны только из обобщения практики применения налоговых конвенций со стороны налоговых органов, в том числе из опубликованных судебных решений. Рассмотрим специфические нормы налоговых соглашений более подробно.
8.5.3. Положения против использования «проводящих» компаний
Большинство стран, в чьем внутреннем законодательстве установлены налоги у источника на пассивные доходы, так или иначе сталкиваются с недопустимым использованием «проводящих» (еще встречается термин «кондуитных» – от фр. conduit) компаний и пытаются его ограничить. Рекомендации на этот счет (очень похожие) приведены в Комментариях к МК ОЭСР (2010–2014 гг.) и ООН (2011)[1417].
Так, Комментарий к МК ОЭСР 2014 г. [1418] предлагает использовать подход «просмотра насквозь» (look-through approach): выгоды налогового соглашения не предоставляются компаниям, которые прямо или косвенно не находятся во владении резидентов государства, резидентом которого является проводящая компания. МК ОЭСР предлагает следующую модельную формулировку: «Компания – резидент договаривающегося государства не имеет права применять освобождение от налогообложения согласно данной конвенции по отношению к любому типу дохода, прироста капитала или прибыли, если она находится во владении либо под контролем, прямо или косвенно, через одну или несколько компаний, безотносительно ее резидентства, лиц, которые не являются резидентами договаривающегося государства». Комментарий также предлагает странам, желающим ввести данную формулировку в тексты налоговых соглашений, определить критерии, согласно которым компания должна считаться находящейся во владении или под контролем нерезидентов. Подход «просмотра насквозь» должен, согласно Комментарию, применяться в соглашениях со странами с низким налогообложением, а также в странах без значимой коммерческой деятельности.
Такие общие условия, вводимые в тексты международных налоговых соглашений, обусловливают их применение в государстве-источнике, только если доход облагается налогом в государстве резидентства. В принципе, это соответствует целям налоговых соглашений, т. е. устранению двойного налогообложения. Однако в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что такие общие условия не рекомендуются самой МК в контексте обычных международных отношений, но могут рассматриваться именно в типовых ситуациях использования проводящих компаний. Предлагаемая в МК ОЭСР формулировка основана на концепции существенной доли участия (substantial interest), предполагающей либо значительное участие в капитале компании, либо значительное влияние: «Когда доход, возникающий в договаривающемся государстве, получен компанией – резидентом другого договаривающегося государства и одно или несколько лиц, не являющихся резидентами данного договаривающегося государства, а) имеют, прямо или косвенно, через одну или более компаний, безотносительно их резидентства, существенную долю участия в такой компании в форме участия в капитале или в иной форме либо b) прямо или косвенно, единолично или коллективно управляют такой компанией или контролируют ее, то любое положение данной конвенции, содержащее освобождение от налога или его снижение, должно применяться только к доходу, который подлежит обложению налогом в последнем упомянутом государстве по обычным правилам его налогового законодательства».
Тем не менее сам Комментарий к МК ОЭСР отмечает, что применение таких положений не дает адекватной защиты против более изощренных схем ухода от налогов, к примеру с использованием ступенчатых проводящих компаний (stepping-stone conduits), а потому применение механизмов противодействия вряд ли можно признать удовлетворительным.
Поэтому далее в Комментарии предлагается более радикально решать проблему проводящих схем, вводя положения, исключающие неправомерное использование из сферы применения налоговых соглашений, четко обозначая такие ситуации напрямую (так называемый канальный принцип – channel approach). Вот пример такой формулировки из Комментария к МК ОЭСР[1419]: «Когда доход, возникающий в договаривающемся государстве, получен компанией – резидентом другого договаривающегося государства и одно или несколько лиц, не являющихся резидентами данного другого договаривающегося государства, а) имеют, прямо или косвенно, через одну или более компаний, безотносительно их резидентства, существенную долю участия в такой компании в форме участия в капитале или в иной форме, либо b) прямо или косвенно, единолично или коллективно управляют такой компанией или контролируют ее, то любое положение данной конвенции, содержащее освобождение от налога или его снижение, не должно применяться, если более чем 50 % такого дохода используется для удовлетворения требований лиц (включая проценты, роялти, разработку, рекламу, организационные и командировочные расходы, а также амортизацию любого вида коммерческого актива, включая нематериальные активы и процессы)». Аналогичные формулировки присутствуют и в Комментарии к МК ООН.
В налоговых соглашениях США нормы против проводящих схем реализованы по-другому: путем внесения определения в ст. 3 соглашения, содержащую основные определения, используемые в соглашении. Термин «проводящая схема» означает «сделку или серию сделок, 1) которые структурируются таким способом, что резидент договаривающегося государства, имеющий право на получение
