Наконец, если резидент не подходит под требования вышеуказанных тестов, то к лицу могут применяться положения соглашения, если в результате взаимосогласительной процедуры компетентные органы двух стран установили, что компания создана не с целью получения выгод налогового соглашения (п. 22.4 МК США).
Концепция ограничения льгот в налоговых конвенциях США – хорошая иллюстрация недостатков современной концепции налогового резидентства корпораций. Все правила, используемые в рамках концепции резидентства корпораций, будь то принцип инкорпорации, центрального управления и контроля либо эффективного управления, – несовершенные надстройки концепции резидентства физических лиц. Но корпорации – это юридическая фикция, и поэтому корпоративное резидентство также основано на многочисленных презумпциях. Современная межнациональная корпорация состоит из юридически самостоятельных компаний во многих странах, поэтому говорить о налоговом резидентстве МНК в целом бессмысленно: можно говорить лишь о налоговом резидентстве той или иной дочерней компании либо холдинговой компании – штаб-квартиры МНК. Обычно штаб-квартиры МНК отличаются значительным деловым присутствием в стране размещения наиболее существенных деловых операций. Место инкорпорации и даже место центрального управления компании может находиться в данной стране, что не устраняет возможности неправомерного использования такой компании. К примеру, ее договорные отношения и расчеты могут быть построены так, чтобы реальные экономические выгоды получала не компания, а ее акционеры или взаимосвязанные контрагенты в низконалоговых странах.
По сути, эта концепция постулирует новую концепцию налогового резидентства (пусть и через формальное обозначение квалифицированного лица), основанную не только на месте инкорпорации компании и ее центрального управления, но и на резидентстве акционеров, степени ее юридической привязанности к стране инкорпорации (например, тест обращения акций на бирже), на направлении ее платежей (тест более чем 50 % платежей за пределы страны инкорпорации), на степени ее экономического присутствия на территории страны (тест активного бизнеса).
Но и у этой концепции есть недостатки. К примеру, корпорация с широкой базой акционеров, чьи акции не торгуются и которая не имеет существенного делового присутствия в стране инкорпорации, не может воспользоваться выгодами налоговых соглашений США. С возрастающей глобализацией мировой экономики и распылением корпоративной собственности в международном масштабе такой двусторонний взгляд на применение налоговых соглашений можно назвать несколько устаревшим.
МК ОЭСР не содержит статьи, подобной ст. 22 МК США, в качестве модельной; следовательно, включение такой статьи не соответствует текущей налоговой политике ОЭСР. Тем не менее в Комментарии к ст. 1 к МК ОЭСР (2010) приводится текст типовой статьи, позаимствованный из МК США 2006 г.
Помимо США все больше государств обдумывают возможность включения полноценных положений, ограничивающих льготы. Так, Индия рассматривает введение такой статьи в уже существующие налоговые соглашения после опубликования судебного решения по делу Azadi Bachao Andolan[1434]. Надо отметить, что положение об ограничении льгот присутствует и в российском типовом налоговом соглашении[1435], в котором можно найти «тест владения» и «тест значительной предпринимательской деятельности», аналогичные тестам, применяемым в ст. 22 МК США. Тем не менее российское модельное положение об ограничении льгот не настолько подробное, как американское.
Положения об ограничении льгот характерны не только для налоговых соглашений США. Так, даже такая либеральная холдинговая юрисдикция, как Нидерланды, в последнее время все чаще включает подобные положения в налоговые соглашения по своей инициативе (например, налоговые соглашения с Барбадосом, Бахрейном, Гонконгом[1436], Кувейтом, Панамой, Сингапуром[1437]).
Для нидерландских налоговых соглашений характерны менее детальные и жесткие тесты для применения налоговых соглашений, чем положения LOB в налоговых соглашениях США. Один из основных тестов LOB в нидерландских соглашениях – это тест штаб-квартиры (headquarters test), т. е. налогоплательщик-резидент должен функционировать как «квалифицированная штаб-квартира» МНК. Соглашение между Нидерландами и Барбадосом, подобно соглашению между Нидерландами и США, содержит довольно сложный для понимания и применения обратный тест основной цели (the reverse main purpose test), согласно которому при невыполнении всех аналитических тестов налоговые органы страны-источника все же могут позволить резиденту другого государства применить соглашение, если основная цель структуры не преследует получение выгод соглашения. При применении теста надлежит учитывать 1) характер и объем деятельности компании в стране резидентства в отношении характера и объема дивидендов; 2) историческую и текущую структуру собственности; 3) деловые причины для существования компании в стране резидентства[1438].
8.5.5. Нормы, направленные против специальных налоговых режимов
Не допускается использование специфических норм соглашений компаниями, в отношении которых действуют специальные налоговые режимы. Так, законодательства ряда стран устанавливают специальные налоговые режимы или льготы в отношении определенных компаний и лиц, что может также приводить к нежелательным для государств налоговым злоупотреблениям. Неправомерное использование налогового соглашения потенциально означало бы получение дохода, освобожденного от налогов у источника в стране его возникновения, лицом, не облагаемым налогом в стране получения дохода. Отказ в применении выгод налогового соглашения исключал бы такие компании из сферы действия соглашения (exclusion approach). К примеру, такой подход был применен в большинстве налоговых соглашений Люксембурга в отношении «холдинговых компаний 1929 г.»[1439].
8.5.6. Антиуклонительные нормы, направленные на некоторые типы доходов
Существуют нормы, отказывающие в предоставлении выгод налоговых соглашений в отношении полученных резидентами договаривающихся государств доходов, которые облагаются по низким ставкам налога ввиду благоприятного налогового режима. В МК ООН рекомендуемая формулировка покрывает банковскую деятельность, морские перевозки, страховую деятельность, электронную коммерцию; деятельность штаб-квартиры или координационного центра либо аналогичную деятельность по административной поддержке группы компаний, по внутригрупповому финансированию; деятельность, приносящую пассивные доходы, ввиду того что они могут подлежать преференциальному налоговому режиму в стране резидентства (например, доход освобожден от налога, либо облагается по более низкой ставке, либо получатель дохода извлекает выгоду за счет положений о налоговом зачете или кредите, либо к доходу применяется иная льгота)[1440].
8.6. Тест основной цели
В Комментарии к МК ОЭСР также рекомендуется внести в тексты налоговых соглашений специальную формулировку, на основании которой можно отказать в применении освобождения от налога у источника или в снижении его ставки по отношению к определенным типам доходов, например дивидендам (ст. 10), процентам (ст. 11), роялти (ст. 12) и другим доходам (ст. 21). Однако в этом случае норма направлена на характеристику/квалификацию самой сделки, в результате которой приобретен актив (акции, задолженность, права и т. д.). Оспаривание льгот в данном случае основано на презумпции единственной или преобладающей цели сделки в форме получения выгод налогового соглашения – это так называемый тест основной цели (main purpose test).
Соответственно, если основной целью (или одной из них) для владения акциями или переуступки долгового обязательства либо других прав, при которых выплачиваются доходы, покрываемые ст. 10, 11, 12 и 21, было использование преимуществ данных статей соглашения, вытекающих из такого владения или переуступки, то статьи не должны применяться
