Тем не менее тест основной цели типичен для налоговых соглашений Великобритании[1442], это особенно характерно для соглашений 1970-х гг., к примеру с Ирландией (1976), Швейцарией (1977) и Канадой (1978). Есть и более свежие примеры: новое соглашение между Германией и Великобританией (2010), соглашение между Гонконгом и Индонезией, между Гонконгом и Нидерландами. Этот тест содержится и в налоговом соглашении между Италией и Казахстаном от 22 сентября 2004 г.[1443]
Пример более специфической статьи об ограничении льгот – налоговое соглашение между Индией и Сингапуром 1994 г. (в редакции 2005 г.)[1444]: «2. Компания-оболочка / кондуитная компания, заявляющая о своем резидентстве в договаривающемся государстве, не имеет права на применение выгод, предоставляемых ст. 1 настоящего Протокола. Компания-оболочка / кондуитная компания – это юридическое лицо, подпадающее под определение резидента договаривающегося государства, но не ведущая деловых операций, либо ведущая ничтожно малые деловые операции, либо не ведущая реальных и продолжительных деловых операций в другом договаривающемся государстве. 3. Резидент договаривающегося государства считается компанией-оболочкой / кондуитной компанией, если ее общий годовой объем затрат на операции в другом договаривающемся государстве не превышает 200 000 сингапурских долларов или 50,00,000 индийских рупий в соответствующем договаривающемся государстве, в зависимости от обстоятельств, в непосредственно предшествующем периоде, равном 24 месяцам со дня начала операций. 4. Резидент договаривающегося государства не считается компанией-оболочкой / кондуитной компанией, если: а) его акции включены в листинг на признанной фондовой бирже договаривающегося государства или b) его общий годовой объем затрат на операции в соответствующем договаривающемся государстве составляет или превышает 200 000 сингапурских долларов, или 50,00,000 индийских рупий в соответствующем договаривающемся государстве, в зависимости от обстоятельств, в непосредственно предшествующем периоде, равном 24 месяцам со дня начала операций».
Очевидно, что подобные положения более конкретны для применения, чем тест основной цели в соглашениях Великобритании, но при этом гораздо менее обременительны в практической работе, чем классические положения об ограничении льгот в налоговых соглашениях США.
Далее мы подробно рассмотрим наиболее характерные и распространенные специальные антиуклонительные нормы, направленные против перемещения налоговой базы в низконалоговые юрисдикции: нормы о КИК и о бенефициарной собственности на доходы при применении международных налоговых соглашений.
8.7. Неправомерное использование налоговых соглашений: подход ОЭСР
Очевидно, что налоговые соглашения и тексты национальных законов о налогообложении оставляют пробелы в налоговом регулировании транзакций и не могут предусмотреть все возможные ситуации в стремительно меняющемся мире. Кроме того, налогоплательщик волен выбирать юридическую форму лица, сделки или последовательности сделок, географическую территорию для инкорпорации компаний или иных лиц, в том числе за пределами территории своего местонахождения. Юридический принцип свободы договора и выбора формы сделки может, тем не менее, привести к разнообразным налоговым результатам. Таким образом, один и тот же набор фактических данных, реализованный в различной юридической форме, способен привести и к более высокому, и к более низкому налоговому результату.
Неудивительно, что большинство стран установили антиуклонительные нормы для противодействия нежелательным, по мнению национальных налоговых администраций, способам налогового планирования. Эти нормы можно разделить на несколько основных групп в зависимости от характера действия и сферы охвата. Общий смысл таких правил состоит в том, чтобы не предоставлять налогоплательщикам налоговые льготы и вычеты, которые они получают, структурируя сделки, чтобы получить налоговые выгоды, не соответствующие целям и смыслу налогового закона или международного договора.
Многочисленные примеры неправомерного использования налоговых соглашений вызывают два фундаментальных вопроса:
– Насколько благоприятные положения соглашений должны применяться, когда сделка представляет собой злоупотребление положениями конвенции?
– Насколько специфические правила и положения судебной практики внутреннего налогового права договаривающихся государств, противодействующие налоговым злоупотреблениям, входят в конфликт с налоговыми конвенциями?
Для многих стран ответ на первый вопрос зависит от ответа на второй и в конечном счете определяется особенностями их правовой системы, включая способ имплементации налоговых соглашений в национальную правовую систему. Как говорится в Комментарии к ст. 1 МК ОЭСР[1445] (данная редакция впервые появилась в 2003 г.), поскольку антиуклонительные нормы – часть общих внутренних правил, определяющих факты, в силу которых возникает налоговое обязательство, то они не адресованы в налоговых соглашениях и не затрагивают их. Таким образом, по мнению авторов Комментария, конфликта между такими нормами и положениями налоговых соглашений нет. К примеру, если эффектом применения правил будет переквалификация дохода или определение лица, к которому следует отнести для налогообложения данный доход, то положения конвенций должны применяться с учетом таких изменений.
В других государствах злоупотребление налоговыми соглашениями имеет самостоятельное значение и применяется независимо от действия национальных антиуклонительных норм. Тем не менее в этих ситуациях государства считают, что правильная конструкция самих налоговых соглашений позволяет игнорировать злоупотребительные сделки, к примеру те, которые заключаются с целью получить неоправданные выгоды на основании положений конвенций. Это толкование следует из объекта и цели соглашения, а также из обязательства добросовестного толкования международного договора согласно ст. 31 Венской конвенции.
Соответственно, Комментарий к МК ОЭСР признает два альтернативных подхода к противодействию злоупотреблениям. Согласно первому такое противодействие может и должно основываться на внутренних нормах законодательства договаривающихся государств о налоговых злоупотреблениях. Согласно второму злоупотребление налоговым соглашением рассматривается как самостоятельный институт, в отличие от нарушения внутреннего законодательства; соответственно, для отказа в признании выгод, предоставляемых на основе налоговых соглашений, применения внутренних норм недостаточно. Необходимо либо полагаться на принципы толкования налоговых соглашений, либо вводить в тексты налоговых соглашений общие нормы о недопущении налоговых злоупотреблений.
Таким образом, согласно обоим подходам государства не обязаны предоставлять выгоды конвенций в случаях злоупотребительных налоговых схем. Параграф 5 п. 9 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР[1446] сообщает, что «руководящим принципом является то, что выгоды налоговых соглашений только тогда не должны применяться, когда достижение более благоприятного налогообложения было основной целью совершаемой сделки или схемы и при этом получение таких выгод противоречило бы объекту и цели соответствующих положений конвенции». Данный принцип был внесен в текст Комментария в 2003 г. и на данный момент считается базовым принципом целевого толкования налоговых соглашений. Тем не менее, как это справедливо отмечено в том же параграфе 5 п. 9 Комментария, не должно просто подразумеваться, что налогоплательщик совершает злоупотребительную сделку.
Страны ОЭСР не встретили с однозначным одобрением утверждения Комментария к МК ОЭСР в 2003 г. о фактическом приоритете норм GAAR над положениями налоговых соглашений. Так, шесть стран (включая Люксембург и Нидерланды) не согласились с общим постулатом о том, что нормы GAAR не конфликтуют с нормами налоговых соглашений, в связи с чем каждая из них сделала оговорку о несогласии с текстом Комментариев к МК ОЭСР[1447]. Оговорка
