Наконец, в юрисдикции КИК могут применяться налоговые льготы и вычеты, не относящиеся к злоупотреблениям. Наиболее логичным было бы рассмотреть ситуацию в целом, не ограничиваясь лишь сравнением налоговой нагрузки, но принимая во внимание состав и характер доходов, расходов, активов и обязательств, а также учитывая специфические налоговые преимущества, вытекающие из них. Примерами таких преимуществ могут быть любые специальные положения налогового законодательства или налоговой практики, позволяющие добиться снижения налоговой базы, включая выданные налоговыми органами предварительные согласования, или рулинги, согласно которым определенные типы доходов или операций подлежат льготному налогообложению, а также положения по формированию резервов, условные налоговые вычеты и налоговую амортизацию вложенных нематериальных активов, налоговые вычеты, связанные с «неформальным» взносом в капитал и т. д.
Существуют и критерии неналогового характера, которые также вызывают применение или неприменение правил КИК. К ним относятся заключенное налоговое соглашение с условиями об обмене информацией; банковская или профессиональная тайна как причина невозможности получения информации в стране. В наиболее радикальной форме, как в США, правила КИК автоматически включают страны, с которыми у США нет дипломатических отношений.
9.5. Система списков
Большинство стран, применяющих КИК, используют различные комбинации объективных критериев для охвата компаний в низконалоговых юрисдикциях. Списки бывают либо позитивными (белыми), либо негативными (черными), т. е. правила КИК, соответственно, применяются или не применяются по умолчанию к странам из таких списков. Негативные списки перечисляют страны и территории, налоговые режимы которых считаются низконалоговыми, обычно без уточнений, объяснений и упоминания критериев, по которым страны включаются в такие списки. Иногда в список может попасть страна, сама по себе не низконалоговая, по причине отдельных режимов налогообложения или ее регионов; в таком случае в списке будет указана страна и режим или регион. Страны, предпочитающие использование белых списков (Китай[1536], Швеция[1537]), перечисляют в них страны и территории, в которых налоговая система признается «нормальной» и потому не низконалоговой. Система белых списков иногда напрямую связана с налоговым соглашением с соответствующей страной, причем как обязательное требование обычно указывается условие об эффективном обмене налоговой информацией.
Существование одного лишь черного списка с низконалоговыми юрисдикциями неэффективно, поскольку туда не попадут страны, где действует обычный налоговый режим, но для отдельных операций и видов деятельности эффективная налоговая ставка может быть очень низкой (к примеру, режимы смешанной компании – mixed company – в большинстве швейцарских кантонов)[1538]. Поэтому некоторые страны применяют два списка. Это, например, Аргентина, в которой существует черный список низконалоговых юрисдикций (low tax jurisdictions) и серый список стран с особыми налоговыми режимами (special low tax regime countries)[1539]. Другие страны (Великобритания, Германия, США, Франция, Япония) считают систему неэффективной в принципе и не имеют черных списков. Списки также бесполезны, когда правила КИК применяют метод расчетного налога, поскольку тест применения правил КИК основан не на том, взимает ли страна налог и по какой ставке, а на том, насколько конкретная КИК платит низкую или нулевую сумму налога. Для стран данной категории иногда характерен белый список, страны из которого по умолчанию считаются высоконалоговыми, а сумма уплаченных в них налогов – приемлемой с точки зрения страны, применяющей правила КИК. Примеры использования белых списков: Австралия, Великобритания, Новая Зеландия, Норвегия, Финляндия, Швеция[1540]. Важно отметить, что страны из белых списков исключаются не автоматически, а с дополнительными условиями. К примеру, в них не должны применяться специальные офшорные режимы либо большая часть доходов должна происходить из внутренних источников. В Испании и Венгрии вместо белого списка существует автоматическое исключение из правил КИК для всех стран ЕС.
Основная цель большинства стран, использующих черные или серые списки, – предоставление рекомендаций налоговым органам и налогоплательщикам в дополнение к законодательному определению низконалоговой юрисдикции. Без списков понадобилось бы большое количество расчетов, чтобы понять, подпадает ли иностранная юрисдикция под систему необходимых тестов. Списки дают некоторую определенность о том, применяются ли в целом правила КИК к данной юрисдикции. Сторонники списков говорят, что их использование помогает эффективно бороться с наиболее очевидными и простыми способами перенаправления доходов из своих юрисдикций, что закрывает большой объем нежелательных операций. Более детальные и сложные правила, включая применение расчетного налога, значительно увеличивают административную нагрузку на налоговые органы и налогоплательщиков, но эффект от них не в полной мере очевиден. К недостаткам списков можно отнести возможность перенаправлять доходы в страны, не вошедшие в списки. Налоговое законодательство и практика разных стран меняются настолько быстро, что налоговые органы и налогоплательщики не всегда успевают отслеживать все изменения. Поэтому списки быстро устаревают, в них часто обнаруживаются страны, уже не офшорные или уже с не злоупотребительным налоговым режимом. Наконец, система списков невосприимчива к глубоким способам оптимизации, когда компания, зарегистрированная в стране из черного списка, переместила налоговое резидентство в страну, не входящую в черный список. В той, другой стране возможны способы налоговой оптимизации, основанные на отличиях в налогообложении резидентных компаний, инкорпорированных в данной юрисдикции и за ее пределами[1541].
9.6. Определение контролируемых иностранных компаний
Как уже говорилось выше, основная цель правил КИК – устранение эффекта отсрочки налогообложения прибыли иностранных дочерних компаний на уровне материнской компании. Такая отсрочка возможна, только если иностранное юридическое лицо – самостоятельный налогоплательщик, отдельный от его участников или акционеров. Поэтому любые нормы КИК должны применяться только к самостоятельным юридическим лицам, но не к иностранным филиалам или партнерствам, если последние прозрачны для налогообложения. В большинстве случаев правила КИК также применяются к иностранным трастам, в той степени, в которой траст – отдельное от бенефициаров лицо.
Правила КИК применяются, когда резидент одной страны, физическое или юридическое лицо, прямо или косвенно
