Некоторые страны в дополнение к формальному контролю используют принцип фактического контроля (de facto control) без контроля де-юре. Так, по правилам Австралии, Великобритании и Новой Зеландии признается, что лицо де-факто контролирует компанию даже при 40 %-м участии в капитале, если другое лицо не имеет контроля де-юре. Эти правила предусмотрены против создания искусственной структуры капитала иностранной компании для обхода правил юридического контроля при сохранении контроля фактического. Иногда говорится о «концентрированном контроле»: достаточно, чтобы иностранную компанию контролировал не одним акционер, а небольшая группа акционеров-резидентов. Ввиду сложности и неопределенности тестов и критериев определения контроля большинство стран (в том числе Дания, Португалия, Франция) ограничиваются лишь критерием доли участия, но не контроля. Все страны, применяющие правила КИК, используют критерий не только прямого, но и косвенного контроля, иначе было бы очень просто обойти правила КИК, поместив между материнской компанией в высоконалоговой стране и иностранной низконалоговой компанией холдинговую компанию без какой-либо деятельности и доходов. Поэтому если резидент контролирует одну иностранную компанию, то по правилам косвенного контроля считается, что он также контролирует любую другую компанию, которая контролируется первой компанией. Иногда косвенный контроль определяется путем умножения долей участия резидента в компании первого уровня владения на доли участия в компаниях второго уровня и т. д.
Многие нормы КИК предусматривают правила о так называемом конструктивном владении (constructive ownership): имеются в виду различные формы непрямого участия и контроля в компаниях. Доли участия лиц, аффилированных с резидентом либо действующих в его интересах, также включаются в расчет при определении долей участия лиц в иностранной компании. Цель этих правил – не допустить обхода правил КИК путем разделения долей участия в иностранных компаниях среди взаимосвязанных или даже формально не связанных лиц. Эти нормы дополняют правила «концентрированного участия», делая их более эффективными. По правилам КИК в Австралии, Новой Зеландии и Канаде критерий контроля считается соблюденным, если контроль сосредоточен в руках пяти или менее резидентов. Доли участия в иностранных компаниях во владении взаимосвязанных лиц суммируются с долей участия резидента. К примеру, если пять взаимосвязанных лиц в совокупности владеют 48 % голосующих акций иностранной компании и при этом резидент, владеющий 2 % акций в ней, напрямую связан с одним из указанных пяти лиц, то иностранная компания будет считаться контролируемой исходя из 50 %-го теста.
Правила КИК в Великобритании, к примеру, потенциально применяются к компаниям-нерезидентам, контролируемым резидентами. Термин «контроль» определен не через размер доли участия, а через фактическое право одного или нескольких акционеров определять дела компании по своему усмотрению (контроль де-факто). Это означает, что должны учитываться и косвенные контролирующие доли в нерезидентных компаниях. Таким образом, контролирующие права двух и более лиц суммируются вне зависимости от степени связи между этими лицами. Минимального порога участия, означающего наличие контроля, не существует. Если, к примеру, у КИК три акционера, которым принадлежит 25 %, 24,5 % и 1 %, то резидент, владеющий 1 %, будет также причислен к группе контролирующих акционеров; следовательно, к нему применят правила КИК.
9.7. Анализ характера доходов и операций контролируемых иностранных компаний
Итак, мы определили главные подходы, на которых основаны правила КИК в странах с развитой налоговой системой. Остается неясным, какие типы доходов КИК подлежат налогообложению в стране местонахождения ее акционера и по каким принципам доходы включаются в налоговую базу акционера. Почти во всех странах, применяющих правила КИК, определяющее значение имеет характер дохода.
Наиболее очевидно это иллюстрируют правила КИК в Канаде, применяющие так называемый транзакционный подход (transactional approach): любой пассивный доход КИК зачисляется канадским резидентным акционерам, формируя расчетную налоговую базу КИК. Иные факторы, в том числе страна расположения компании и уровень ее налогообложения, неважны.
Для сравнения, по правилам КИК в Швеции характер дохода иностранной компании неважен, однако если она расположена в любой стране, кроме EEA (European Economic Area) либо страны из белого списка и уровень налогообложения составляет менее 55 % от налоговой ставки в Швеции, то весь доход включается в доход шведского акционера. Таким образом, по шведским правилам определяющую роль играет уровень налогообложения, а не характер дохода.
Для прочих стран, применяющих правила КИК, важны оба фактора, однако относительная значимость каждого может различаться. В США, как и в Канаде, главную роль играет характер дохода, но вместе с тем определенные типы иностранного дохода, обложенные налогом, освобождены от правил КИК. В Австралии и Новой Зеландии по общему правилу прибыль иностранных компаний, расположенных в странах из белого списка, исключается из налогообложения, однако некоторые доходы с низким налогообложением включаются в налоговую базу.
Но все же в большинстве случаев в базу расчета прибыли КИК включаются определенные доходы, прежде всего те, которые достаточно мобильны и легко переводимы в иностранные юрисдикции. Существуют и исключенные доходы. В целом для составления расчетной налоговой базы КИК выделяют следующие категории доходов:
– пассивные доходы от инвестиций, которые почти всегда включаются в расчетную налоговую базу;
– активные доходы от предпринимательской деятельности, которые обычно исключаются;
– доходы базовых компаний, которые могут включаться в расчетную налоговую базу КИК в одних странах, но исключаться в других.
Далее приведен более подробный анализ пассивных доходов, доходов базовых компаний и доходов, освобожденных от включения в налоговую базу.
9.8. Пассивные доходы
Пассивные доходы – приоритетная цель любых правил КИК. Несмотря на различающиеся определения пассивных доходов в разных странах, в основном они включают проценты, дивиденды, доходы от аренды, роялти и прирост капитала. Разумеется, такие определения не должны быть поверхностными и при применении правил КИК должна быть возможность исключить активные доходы, поскольку иногда к ним могут относиться, например, проценты, заработанные банком, или арендные доходы от коммерческого арендного бизнеса. Тем не менее роялти почти всегда относятся к пассивным доходам, если только речь не идет о ситуациях, когда нематериальные активы созданы самой компанией или были значительно переработаны. Иногда такие доходы освобождаются, если получены от невзаимосвязанных лиц либо от резидентов той же юрисдикции, что и сама КИК. Точно так же доходы от инвестиций, которые по общему правилу считаются пассивными, могут освобождаться в виде исключения, если речь идет о настоящих
