9.12. Устранение двойного налогообложения при расчете налоговой базы контролируемых иностранных компаний
Включение дохода КИК в налоговую базу резидента может привести к двойному налогообложению. Для его устранения применяются подходы, которые лежат в основе правил отнесения дохода КИК акционеру: прямое отнесение дохода либо условная выплата дивидендов. При первом подходе используется механизм налогового зачета в отношении всех налогов, уплаченных компанией; при втором – правила об устранении двойного налогообложения, применимые к дивидендам, которые также могут включать иностранный налоговый зачет либо налоговое освобождение. Иногда вместо метода зачета применяется метод налогового вычета, например в отношении физических лиц, так как они в обычном случае не могли бы получить иностранный налоговый зачет в отношении дивидендов.
9.13. Зачет убытков контролируемых иностранных компаний
Механизм зачета убытков зависит от метода включения прибыли КИК в налоговую базу резидента (т. е. от индивидуального или транзакционного подхода). При индивидуальном подходе, когда в базу включается весь доход КИК, убытки чаще всего принимаются к вычету. Если налоговая база КИК рассчитывается по налоговым правилам страны местонахождения резидента, то зачет убытков производится по данным правилам. В странах, применяющих транзакционный подход, убытки от пассивных операций вычитаются из прибыли от аналогичных операций. В большинстве стран также разрешается переносить убытки КИК на будущее и вычитать их из расчетной налоговой базы КИК последующих лет. Изредка разрешается объединить прибыль и убытки различных КИК между собой.
9.14. Налоговый зачет при распределении дивидендов и прироста капитала
Если доход КИК был включен в расчетную налоговую базу резидента в предыдущие годы, то нераспределенная прибыль КИК при ее дальнейшей выплате в виде дивидендов уже не должна повторно облагаться налогом. Такое специальное освобождение не необходимо, если государство местонахождения контролирующего акционера применяет правила освобождения иностранных дивидендов.
Двойное налогообложение может возникнуть в результате действия правил КИК и при последующей продаже доли участия в КИК контролирующим акционером. Если акционер уже ранее подвергся налогообложению в отношении нераспределенной прибыли КИК, но позже будет подлежать налогообложению при продаже доли участия в КИК, то любой прирост капитала от продажи включит в себя ранее обложенную налогом величину. Поэтому, как и в случае с последующими дивидендами, прирост капитала от продажи КИК должен освобождаться от налога, но только в части, соответствующей ранее обложенной налогом нераспределенной прибыли. Механизмы такого освобождения или снижения налоговой нагрузки различаются, принимая форму либо налогового вычета из облагаемого налогом прироста капитала (в размере ранее обложенной налогом прибыли КИК), либо корректировок расчетной себестоимости акций КИК при определении величины прироста капитала.
Разумеется, специальные правила об освобождении прироста капитала КИК излишни, если прирост капитала не облагается налогом по правилам страны местонахождения контролирующего акционера – резидента.
Когда базовая компания распределяет дивиденды материнской компании, применяются обычные положения налоговых соглашений, касающиеся дивидендов. Дивиденды могут облагаться налогом у источника в стране нахождения базовой компании, в этом случае для устранения двойного налогообложения будут применяться положения ст. 23 МК ОЭСР[1544], т. е. страна резидентства акционера должна либо освободить эти дивиденды от налогообложения, либо зачесть удержанные налоги.
9.15. Соотношение правил контролируемых иностранных компаний и норм международных соглашений
В налоговой теории и на практике не раз возникал вопрос о том, насколько правила КИК соответствуют МК ОЭСР и заключенным на ее основе двусторонним налоговым соглашениям. Официальная позиция Комитета ОЭСР по налоговым вопросам на этот счет известна – противоречия нет: «Использование базовых компаний может быть также адресовано через законодательство о КИК. Значительное число стран-участниц [ОЭСР]и не участниц ввели у себя такое законодательство. Хотя его структура различна среди применяющих его стран, общее сходство этих норм, международно признанных легитимных средств защиты национальной налоговой базы, в том, что их результатом становится налогообложение дохода резидентов договаривающихся государств, относимого к долям участия резидентов в иностранных компаниях. Иногда утверждается, со ссылкой на определенный способ толкования положений налогового соглашения, к примеру на п. 1 ст. 7 и п. 5 ст. 10, что это сходное свойство законодательных правил КИК конфликтует с упомянутыми выше положениями. Однако такое толкование, как это объяснено в п. 13 Комментария к ст. 7 и п. 37 ст. 10, не соответствует тексту данных положений. Оно также не подтверждается при прочтении этих положений в их контексте. Поэтому, хотя некоторые страны считают полезным прямое указание в тексте международного соглашения на то, что правила КИК не противоречат ему, такое разъяснение необязательно. Общепринято, что законодательство о КИК, структурированное таким образом, не противоречит положениям международного соглашения»[1545].
Позиция ОЭСР по данному вопросу понятна, но все же следует более детально исследовать аргументы за и против – о противоречии норм КИК положениям МК ОЭСР и налоговых соглашений. К тому же ряд стран (Бельгия, Ирландия, Люксембург, Нидерланды, Швейцария и др.) сообщили о несогласии c п. 23 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР в замечаниях к Комментарию, высказав мнение о том, что нельзя однозначно говорить, будто правила КИК и положения налоговых соглашений не противоречат друг другу; соотношение между ними будет зависеть от конкретных обстоятельств дела, формулировок правил и положений и соотношения домашнего и международного законодательства в конкретной юрисдикции.
Для начала нужно вспомнить структуру действия налогового соглашения, его распределительных правил. В рамках этих правил существует два вида налоговых правомочий договаривающихся государств: первое – исключительные права на налогообложение (exclusive right to tax), второе – разделенные права на налогообложение (shared right to tax). Правила КИК претендуют на статус исключительного права (государства расположения акционера-резидента) на налогообложение прибыли дочерней компании, расположенной в другом договаривающемся государстве. Иностранная дочерняя компания считается предприятием, расположенным в одном из договаривающихся государств, причем отдельным от материнской компании или акционера, расположенного в другом договаривающемся государстве. Следовательно, прибыль предприятия может облагаться налогом только в том государстве, где оно расположено (государство-источник), поскольку ему принадлежат исключительные налоговые права. В отношении прибыли делового предприятия в МК ОЭСР предусмотрено только одно исключение: для прибыли, извлеченной через постоянное представительство, расположенное в другом договаривающемся государстве (п. 1 ст. 7 МК ОЭСР). Соответственно, государство местонахождения материнской компании может иметь налоговые права на прибыль иностранной дочерней компании только в одном случае: если дочерняя компания извлекает прибыль из первой упомянутой страны через расположенное там постоянное представительство. Однако один лишь контроль над дочерним предприятием не образует постоянного представительства у материнской компании – об этом говорят п. 7 ст. 5 МК ОЭСР и п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР (2010).
Еще один критический вопрос – проблема классификации правил КИК согласно положениям МК ОЭСР. В чем их налоговый эффект? Как отмечают Питер Харрис и Дэвид Оливер[1546], существует несколько ответов на этот вопрос. Во-первых, правила КИК могут облагать налогом
