Если налогом облагается прибыль дочерней компании, то такие правила очевидно входят в конфликт с эксклюзивными налоговыми правами государства расположения дочерней компании, закрепленными за ним в п. 1 ст. 7 МК ОЭСР. Официальная позиция ОЭСР, высказанная на этот счет в п. 14 Комментария к ст. 7 МК ОЭСР (2010), вполне ожидаема: противоречия нет. Комментарий объясняет это так: «Цель п. 1 – обозначить пределы правомочий одного договаривающегося государства по взиманию налога с предпринимательской прибыли предприятия другого договаривающегося государства. Пункт не ограничивает договаривающееся государство по взиманию налога со своих резидентов по внутренним правилам КИК, даже если такой налог может определяться на основании части прибыли предприятия – резидента другого договаривающегося государства, вмененной резиденту первого договаривающегося государства на основании его доли участия в таком предприятии. Налог, взимаемый таким образом с резидентов, не уменьшает прибыль предприятия другого договаривающегося государства, и поэтому нельзя утверждать, что такой налог взимается с этой прибыли (см. также п. 23 Комментария к ст. 1 и пп. 37–39 Комментария к ст. 10)»[1547].
Аргумент ОЭСР о том, что налог, взимаемый с расчетной базы КИК, не является налогом на прибыль КИК, неубедителен. Если с ним согласиться, то государство может легко избежать любых международных обязательств, взятых на себя в соглашениях об избежании двойного налогообложения, просто создав налоговое обязательство, основой которого является доход, защищенный налоговым соглашением. С другой стороны, по большинству правил КИК активный предпринимательский доход обычно освобожден от включения в расчетную налоговую базу, что дает возможность для аргумента, что в данном случае нет противоречия с п. 1 ст. 7 МК ОЭСР.
Если использовать презумпцию того, что правила КИК облагают налогом условно полученные дивиденды, то возможно противоречие со ст. 10 МК ОЭСР, регулирующей налогообложение дивидендов. При буквальном прочтении п. 1 ст. 10[1548] для возникновения налоговых прав на дивиденды у страны нахождения резидента – получателя дивидендов дивиденды должны быть выплачены (dividends… paid by a company). Если смысл данного пункта состоял в том, чтобы не исключать возможность для государств облагать налогом условно начисленные дивиденды от своих дочерних компаний, то, возможно, слово «выплаченные» следовало бы удалить из текста МК ОЭСР. Кроме того, возможное противоречие прослеживается из буквального прочтения п. 5 ст. 10[1549]. Комментарий к МК ОЭСР, как и ожидалось, следуя официальной позиции ОЭСР, говорит об отсутствии противоречий, поскольку п. 5 ст. 10 сводится исключительно к налогообложению у источника и не затрагивает прав государства резидентства получателя дивидендов, в том числе и на основании правил КИК. Однако такое толкование не соответствует буквальному прочтению пп. 1 и 5 ст. 10 МК ОЭСР в совокупности: на их основании можно сделать вывод о запрете эффекта правил КИК в том смысле, в котором их действие выражается в обложении налогом прибыли дочерней компании.
Если правила КИК с трудом могут быть взаимоувязаны со ст. 7 и 10 МК ОЭСР, то как быть с применением правил КИК к прибыли от продажи такой иностранной компании? Если правила КИК используют презумпцию налогообложения прироста стоимости иностранной компании, то здесь вступает в действие ст. 13 МК ОЭСР, которую надлежит толковать по аналогии со ст. 10. Разрешает ли ст. 13 облагать налогом нереализованный прирост капитала? Если да, то почему текст статьи использует термин «отчуждение» (alienation) в каждом из пяти пунктов, касающихся распределения налоговых правомочий государства в отношении различных видов доходов[1550]?
Наконец, если правила КИК с трудом совместимы со ст. 7, 10 и 13 МК ОЭСР, то, может быть, они полностью соответствуют ст. 21 МК ОЭСР? Именно этой позиции придерживаются налоговые органы Франции вслед за судебным решением Schneider Electric (см. далее) и изменением французских правил КИК в 2005 г. Позиция французских налоговых органов сводится к тому, что прибыль, вмененная материнской компании, должна теперь подпадать под ст. 21 МК ОЭСР, которая дает им право взимать налог. Но даже в таком случае проблема противоречия налоговому соглашению не устранена. Во-первых, непонятно, чья прибыль подлежит налогообложению. При анализе применимости ст. 21, говорящей, что «Другие виды дохода резидента… должны облагаться налогом только в этом государстве»[1551], без ответа остается вопрос, о чьих доходах идет речь. С содержательной точки зрения ясно, что фактически облагается налогом прибыль дочерней компании; лишь по форме облагается условный дивиденд, вмененный материнской компании. Если принять содержательную точку зрения, то и ст. 21 запрещает действие правил КИК в том значении, в котором они фактически облагают налогом прибыль дочерней компании. Но даже если занять позицию, что фактически облагается налогом условно начисленный доход резидента, т. е. материнской компании, остается вопрос о том, подпадает ли такой условный доход под понятие «доход» ст. 21? Если нет – получается, что правила КИК выпадают из действия налоговых соглашений и страна местонахождения материнской компании имеет неограниченные налоговые права.
Так или иначе налоговые органы Франции и других стран пытаются соблюсти юридическую корректность в применении правил КИК в контексте международных налоговых соглашений. Поэтому в последнее время они настаивают на включении в существующие и новые налоговые соглашения формулировки, разрешающей применение правил КИК. Так, не отказываясь от позиции о правомерности применения правил КИК даже в рамках действующих соглашений, налоговые органы Франции при согласовании измененных текстов налоговых соглашений добавляют такую формулировку (в частности, она появилась в соглашении с Алжиром)[1552]. Кроме того, французские налоговые органы выпустили административное разъяснение со списком налоговых соглашений Франции, которые, по мнению налоговых органов, не исключают применение французских правил КИК к резидентам таких стран[1553]. Наличие этого списка критиковалось во французской профессиональной литературе, особенно в том, что касается франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г.[1554]
Хотя каждый из вышеупомянутых аргументов против применения правил КИК в контексте налоговых соглашений достаточно весом, тем не менее ни один из них не может однозначно исключить применение правил КИК. В самом деле, если правила КИК сформулированы так, что налог взимается, строго говоря, не с прибыли дочерней компании, а с некой условной величины, которая исчисляется на базе показателей дочерней компании, то возникает ли противоречие с положениями налоговых соглашений? Кроме того, налогоплательщиком по КИК является резидент страны, применяющей правила КИК, а не иностранная дочерняя компания.
Существует и более общий аргумент, к которому все чаще прибегают налоговые органы развитых стран, соответствующий п. 1 ст. 22 и п. 5 ст. 9 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР. Аргумент таков: конфликт между антиуклонительными нормами и налоговыми соглашениями должен быть в принципе исключен, поскольку последние не ограничивают применение антиуклонительных норм, предусмотренных внутренним законодательством. Данная позиция поддерживается в проекте положений к п. 6
