При этом, говоря о характеристике компании как бенефициарного собственника, К. Фогель делает акцент на способности компании свободно принимать самостоятельные решения в данном отношении либо следовать инструкциям своих акционеров. Как объясняет К. Фогель, существо правомочий получать доход имеет два аспекта: 1) право решать, должен ли актив или капитал использоваться третьими лицами или быть предоставленным им в использование; 2) право распоряжаться полученным доходом.
Как отмечает К. Фогель, бенефициарный собственник – тот, кто может свободно принимать решения о любом из вышеназванных факторов. Между тем собственность – это простая формальность, если владелец ограничен в указанных выше правомочиях в силу закона или фактических обстоятельств[1676]. Поэтому использование налогового соглашения правомерно, если лицо имеет хотя бы одно из правомочий. Факторы, исключающие бенефициарную собственность, могут быть либо юридическими, либо фактическими. К. Фогель приводит пример, когда компания, на 100 % принадлежащая акционеру, получает доходы в виде дивидендов, процентов или роялти, но при этом распределяет полученную прибыль акционеру. Распределение прибыли само по себе не влияет на бенефициарную собственность компании в отношении ее доходов; влияют обязательства передавать доход третьему лицу. То, что дочерняя компания на 100 % контролируется одним акционером, автоматически не означает, что такая компания не является бенефициарным собственником своих доходов. Для того чтобы компания не считалась им, необходимы серьезные индикаторы того, что менеджмент дочерней компании не способен принимать решения, отличные от воли контролирующего акционера. Если же это на самом деле так, то правомочия такой компании формальны и она не бенефициарный собственник[1677]. Аналогичным образом, если предположить обычную кондуитную компанию, пассивно получающую и выплачивающую проценты или роялти по заранее определенной договорной структуре, и применить к ней тесты Фогеля, то, скорее всего, она не пройдет ни одного из них.
Далее, если взять за основу правило толкования терминов международного договора, не определенных в нем (п. 3 ст. 3 МК ОЭСР), то следует применять значение термина, установленное внутренним законодательством. Значит, даже без точной дефиниции нужно найти эквивалентное понятие неизвестного в данной правовой системе термина. Возникает вопрос, могут ли в этом контексте использоваться внутренние законодательные нормы, направленные против злоупотреблений налоговыми соглашениями? Эти правила сильно различаются в зависимости от страны. Некоторые известные страны общего права (США, Великобритания, Австралия) известны широким применением концепции приоритета существа над формой, или правила деловой цели, теста мотива или теста искусственности (artificiality test). Для стран с цивилистической традицией (Франция, Нидерланды, Германия и Швейцария) более характерно использование доктрины злоупотребления правом[1678].
Во Франции правило бенефициарной собственности связано с применением внутренней доктрины против налоговых злоупотреблений. Об этом свидетельствует дело Bank of Scotland[1679], в котором высказана позиция, что концепция бенефициарной собственности является «частью более общего подхода по недопущению злоупотребления правом в налогообложении». Это совпадает с точкой зрения К. Фогеля, упомянутой выше.
Если обратиться к судебной практике различных стран по вопросу применения концепции бенефициарного собственника, о чем мы поговорим далее, то выяснится, что судебные решения во многом зависят от различий в подходах к толкованию международных соглашений и статуса антизлоупотребительных норм в той или иной стране. Так, в цивилистической правовой системе доктрина злоупотребления правом может также применяться и к противодействию уходу от налогов, включая неправомерное использование налоговых соглашений. Суды в странах общего права склонны к целевому толкованию налоговых законов и международных налоговых соглашений и квалификации сделок исходя из их экономического содержания[1680].
10.6. История происхождения термина «бенефициарный собственник»
Термины beneficial owner, beneficially owned или иные аналогичные словосочетания, и не только на английском языке, встречались в международных налоговых соглашениях задолго до изменения МК ОЭСР в 1977 г. и даже до выхода первой МК ОЭСР (1963).
Так, в ст. III налогового соглашения между США и Великобританией 1945 г. о налогообложении состояний, наследуемых от лиц, погибших во время Второй мировой войны, содержалась формулировка об акциях корпораций, которые находятся во владении номинального держателя, но при этом бенефициарная собственность на эти акции должна была быть подтверждена, или засвидетельствована, специальными сертификатами (scrip certificates) либо иным образом[1681].
Термин «бенефициарная собственность» также использовался и в налоговых соглашениях о налогах на доходы до 1977 г. Профессор Ричард Ванн обнаружил самое раннее упоминание концепции бенефициарной собственности в налоговом соглашении между США и Канадой 1942 г.[1682], где тест бенефициарного собственника использовался как одно из условий применения пониженной ставки на налоги в ст. XI («Дивиденды») у источника на дивиденды, равной 5 %, от «дочерней корпорации», которая должна была находиться в бенефициарной собственности другой корпорации, расположенной в другом договаривающемся государстве[1683]. По мнению Р. Ванна, этот тест позже позаимствовала Великобритания и внесла во многие свои налоговые соглашения в 1960-х гг.
Интересно, что при заключении в 1945 г. нового англо-американского налогового соглашения концепция бенефициарной собственности не отразилась в нем, несмотря на сходство с американо-канадским соглашением 1942 г. При этом внутренний меморандум с предложениями к американской переговорной делегации о формулировках налогового соглашения содержал такую запись: «Надо обратить внимание, конечно, на позицию бенефициарного собственника акций и т. д., где номинальный акционер и т. д. не является бенефициарным собственником». Вместо этого там содержалось требование «об облагаемости налогом» дивидендов, процентов и роялти, что, возможно, отражало мнение, что льготы налогового соглашения должны применяться только в отношении лица, которое уплачивает налог на полученный доход[1684]. Ричард Ванн также предполагает, что выбор британской делегации подхода об облагаемости налогом мог объясняться попыткой решить другую проблему, связанную с трастами «пожизненных арендаторов» (life tenant trusts). В Великобритании и других странах общего права распространились ситуации, когда доходы (например, арендный) от имущества, находящегося в трасте, были в бенефициарной собственности одного лица, а само имущество после смерти «пожизненного арендатора» распределялось другому лицу (the remainderman). Соответственно, указание в соглашении на бенефициарную собственность имущества, а не дохода, не решало бы проблему.
Тем не менее последующее англо-канадское налоговое соглашение 1946 г., что закономерно, включало положения о бенефициарном собственнике, аналогичные соглашению с США 1942 г.[1685]
В более развернутом виде концепция бенефициарной собственности появилась в дополнительном протоколе (Supplementary Protocol) в 1966 г. к соглашению об избежании двойного налогообложения между США и Великобританией, когда новые формулировки заменили собой положения об облагаемости налогом, употреблявшиеся в первоначальной версии соглашения 1945 г.[1686] В редакции налогового соглашения 1945 г. о возможности применения пониженной ставки налога у источника в США для доходов в виде дивидендов, процентов и роялти сообщала формулировка «полученные от корпорации в США резидентом Великобритании, который облагается налогами Великобритании». Поправки 1966 г. исключили эту формулировку, заменив ее словами «полученными резидентом Великобритании и находящимися в его бенефициарном владении».
Объяснительная
