Положения о бенефициарном собственнике дохода для целей МК ОЭСР не следует отождествлять с концепцией бенефициарной собственности общего права, так как последняя в большей степени имеет дело с собственностью на имущество, а не на доходы. Соответственно, возникает вопрос о термине «бенефициарный собственник» в контексте ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР: имеет ли он некое специальное значение исключительно для толкования международного договора либо значение, определяемое по внутреннему праву в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР? Если опираться на положения Комментария к соответствующим статьям МК ОЭСР, позиция ОЭСР состоит в том, что этот термин имеет специальное значение. Страны с цивилистической традицией гражданского права в принципе лишены проблем с восприятием этой позиции, поскольку у них нет концепции бенефициарной собственности общего права. Можно предположить, что государства, внося концепцию бенефициарной собственности в МК ОЭСР, имели в виду понимание термина «бенефициарный собственник», которое свойственно общему праву, закрепленному в судебных прецедентах. Однако значение данного термина в общем праве гораздо уже, чем значение, которое придается ему в Комментарии к МК ОЭСР. Так, в общем праве акционер рассматривается не как собственник имущества или дохода корпорации, но только как собственник ее акций. Лишь в редких случаях суд общего права может решить, что корпорация не является собственником его имущества или его дохода. В такие исключения входят ситуации деятельности компании в качестве доверительного собственника либо случаи снятия корпоративной вуали. Очевидно, что Комментарий к МК ОЭСР вкладывает куда более широкое значение в термин «бенефициарная собственность», чем концепция общего права.
10.9. Концепция бенефициарной собственности в праве Европейского союза
Поскольку в МК ОЭСР, во внутреннем законодательстве и в большинстве налоговых соглашений нет приемлемого определения бенефициарного собственника, возникает вопрос о возможности использования в соответствующих ситуациях определения бенефициарного собственника законодательства ЕС. Определение содержится как минимум в двух актах ЕС: в директиве о платежах процентах и роялти[1704] и директиве о сбережениях[1705].
Цель директивы о платежах процентов и роялти (директива 2003/49/EC) – поощрение свободного перемещения потоков заемного капитала и интеллектуальной собственности путем устранения на пути их движения налогов у источника на проценты и роялти, выплачиваемые между странами ЕС. Пункт 1 ст. 1 директивы 2003/49/EC предусматривает, что компания, находящаяся в одном государстве ЕС и получающая проценты или роялти из другого государства ЕС, должна быть их бенефициарным собственником для налоговых преимуществ, предусмотренных директивой. Пункт 4 ст. 1 содержит следующее определение бенефициарного собственника[1706]: «Компания государства-члена будет считаться бенефициарным собственником процентов или роялти, только если она получает эти платежи в свою пользу, а не в качестве посредника, такого как агент, доверительный собственник или уполномоченный, действующий для третьего лица».
Директива также предусматривает общее положение в ст. 5 о противодействии мошенничеству и злоупотреблению (fraud and abuse)[1707]. Таким образом, директива не только содержит отсылочную норму, разрешающую применение внутренних антизлоупотребительных норм государств – членов ЕС (п. 1 ст. 5), но и предусматривает автономную норму о необходимости «деловой цели» для применения директивы и разрешает государствам не применять ее положения в ситуации основного мотива в форме уклонения или ухода от налогов либо злоупотребления положениями директивы. Из вышеуказанного следует, что, вероятно, требование о бенефициарной собственности в п. 4 ст. 1 директивы должно пониматься в контексте прочих антизлоупотребительных норм, в том числе ст. 5 Директивы.
В целом принципы толкования актов ЕС относится к компетенции Европейского суда. На данный момент нет практики суда, которая затрагивала бы вопрос о бенефициарной собственности в контексте директивы 2003/49/EC. Тем не менее, согласно позиции Европейского суда, нормы права ЕС должны подлежать «единообразному толкованию», требующему, чтобы «…термины положений права Сообществ, которые не содержат прямых отсылок к законодательству стран-членов для определения их значения, должны обычно толковаться автономно и единообразно во всем Сообществе; и это толкование должно принимать во внимание контекст, в котором применяется данное положение, и цель, которую преследовал законодатель»[1708].
Более того, как отмечает Юлия Петкевича[1709] из Рижской высшей школы права, автономное толкование также вызвано сугубо практическими соображениями имплементации директивы в национальное право государства – члена ЕС. Так, пп. 11–13 ст. 1 директивы разрешают странам-членам применять выгоды директивы только при выполнении определенных условий. Одно из них – так называемая аттестация иностранного получателя дохода: в адрес компании – источника выплаты необходимо направить документы, подтверждающие его статус как резидента государства ЕС (сертификат налогового резидентства, выдаваемый налоговыми органами страны резидентства компании – получателя дохода) и бенефициарного собственника. Директива не требует сертификации правомочий в качестве бенефициарного собственника у налоговых органов, хотя мнения на этот счет разнятся. Так, итальянский профессор налогового права Люка Сериони[1710] рассматривает различные возможности такой аттестации, а также упоминает о достаточно широких полномочиях по запросу документов, которыми параграф 1(12) Директивы наделяет государство.
Определение в параграфе 1(4) использует слово «посредник» (intermediary), и неизбежно возникает проблема его толкования. Термин «посредник» в Директиве не определен, но даны примеры лиц, которые могут охватываться этим понятием, такие как (such as) агенты (agent), доверительные собственники либо уполномоченные лица (authorized signatory). Хотя само по себе слово «посредник» может толковаться довольно широко, использование слов «такие как», по мнению автора, указывает на необходимость узкого толкования термина «посредник», т. е. как включающего других лиц, действующих исключительно в фидуциарной роли.
Следует упомянуть об отличии определения «бенефициарный собственник» в Директиве и в Комментарии к МК ОЭСР. Сразу же бросается в глаза, что в Директиве не упоминаются кондуитные компании, имеющие узкие полномочия в отношении полученного дохода. Вместе с тем определение требует, чтобы доход был получен «в свою пользу» (for its own benefit), и это косвенно дает понять, что классический кондуит под определение не подпадает. В самом деле, если компания имеет юридические права на доходы, к примеру, как промежуточный кредитор по договору займа или лицензиар/сублицензиар в схеме выплаты роялти, но при этом у нее есть договорное обязательство выплатить полученный доход третьему лицу, то компания вряд ли может считаться получившей доход в свою пользу.
Если говорить о контекстном и целевом толковании термина «бенефициарный собственник» для целей директивы, как того требует Европейский суд справедливости, то необходимо понять ее место в системе права ЕС и цель ее
