Как далее справедливо отмечает Р. Ванн, этот пример четко показывает, как в рамках трастового правоотношения права получать доходы могут быть отделены от капитала траста. Поэтому из подготовительных материалов о согласовании некоторых налоговых соглашений Великобритании можно выделить единую позицию для стран общего права в отношении аккумулирующих трастов (accumulation trust), хотя и не без доли сомнения, что трасти такого траста – бенефициарный собственник доходов, если траст облагается налогом. Тем самым отвергается широко укоренившееся в трастовом праве представление о том, что бенефициарным владельцем дохода является только бенефициар траста. И лишь в иных случаях бенефициары траста признаются бенефициарными собственниками дохода на основании налоговых соглашений.
10.7. Отчет ОЭСР о кондуитных компаниях 1987 г.
Отчет о проводящих (кондуитных) компаниях Комитет ОЭСР по налоговым вопросам принял в 1986 г., т. е. почти через десять лет после введения концепции бенефициарного собственника в МК ОЭСР 1977 г. В отличие от первоначальной версии Комментария к МК ОЭСР 1977 г., в котором упоминаются лишь агенты и номинальные держатели, отчет расширил состав лиц, исключенных из понятия «бенефициарный собственник»: «Эти положения должны также применяться к другим случаям, когда лицо заключает контракты или принимает на себя обязательства, при которых оно приобретает функции, характерные для номинального держателя или агента. Так, кондуитная компания обычно не может считаться бенефициарным собственником, если она, даже будучи формальным собственником активов, имеет очень узкие полномочия, которые делают ее обычным фидуциарным агентом или администратором, действующим в интересах определенных лиц (наиболее вероятно, ими будут акционеры кондуитной компании)»[1695].
В то же время отчет указывает на практические трудности, которые могут возникнуть в стране источника выплаты дохода в связи с квалификацией кондуитной компании как бенефициарного владельца. С позиции ОЭСР, то, что компания может владеть активами или правами, само по себе не означает, будто она используется как посредник. Создание компании в промежуточной стране в самом деле может объясняться деловыми целями, а не налоговой экономией, к примеру доступом к рынкам капитала, благоприятными валютными правилами, политическими причинами и т. д. Данная ситуация требует общего анализа различных факторов, в том числе информации об акционерах кондуитной компании, о характере ее взаимоотношений с акционерами, о структуре управления компании и механизме принятия решений в ней.
Резюмируя, можно прийти к выводу, что отчет о кондуитных компаниях, а вслед за ним и Комментарий к МК ОЭСР 2003 г. расширили концепцию, изначально заложенную в МК ОЭСР 1977 г., добавив в перечень исключенных лиц не только агентов и номинальных держателей, но и кондуитные компании, а также введя необходимость применения принципа приоритета содержания над формой к фактам, с помощью которых можно определить бенефициарного собственника. Вместе с тем отчет не решил вопрос о точном значении термина «бенефициарная собственность».
10.8. Значение термина «бенефициарный собственник» в Модельной Конвенции ОЭСР
Положения, касающиеся требования о бенефициарной собственности, впервые возникли в МК ОЭСР и Комментарии к ней в 1977 г. Немного позднее те же самые положения появились и в МК ООН в 1980 г., а также (в дополненном виде) и в последующей версии МК ООН в 2001 г.[1696] Как гласит Комментарий к МК ОЭСР, для получения преимуществ по налоговому соглашению недостаточно, чтобы доход был технически выплачен резиденту государства, помимо этого необходимо, чтобы получатель был бенефициарным собственником дохода.
Вышеизложенные свидетельства дают основания предположить, что при подготовке нового текста МК ОЭСР 1977 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам позаимствовал концепцию бенефициарной собственности из системы общего права Великобритании. Вопрос заключается в другом: насколько именно это значение термина «бенефициарный собственник», позже внесенное в МК ОЭСР (1977) и в многочисленные налоговые соглашения, сохранилось до наших дней?
Как сообщает Комментарий к МК ОЭСР, требование о бенефициарном собственнике дохода включено в п. 1 ст. 10 МК ОЭСР для разъяснения значения слов «выплачиваемые… резиденту» (paid… to a resident): «Дивиденды, выплачиваемые компанией – резидентом одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в том, другом государстве»[1697]. Согласно Комментарию[1698] это дополнение разъясняет, что государство источника дивидендов не обязано отказываться от прав на налогообложение дивидендного дохода только потому, что доход непосредственно получен резидентом государства, с которым заключено налоговое соглашение. Термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания налогов и уклонения от них. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующим как агент или номинальный держатель, то налоговое освобождение или снижение налога в стране-источнике лишь на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода квалифицируется в качестве резидента, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, поскольку резидент не считается получающим доход для налогообложения в стране резидентства[1699]. В самом деле, если доход получен агентом или номинальным держателем, то право собственности на доход возникает не у такого лица, а у лица, чьи интересы он представляет, т. е. у реального собственника имущества или принципала. В случае с номинальным держателем или агентом логика применения концепции бенефициарного собственника понятна, поскольку государства вряд ли имели в виду освобождение от налога у источника при выплате дохода такому лицу.
Однако далее Комментарий описывает типичную ситуацию с использованием проводящих (кондуитных) компаний, делая отсылку к соответствующему отчету Комитета ОЭСР по налоговым вопросам[1700]. Комментарий приходит к выводу, что компания-кондуит не может считаться бенефициарным собственником, если она, формальный собственник, имеет очень узкие права, которые фактически делают ее обычным фидуциаром, или администратором, действующим за счет заинтересованных сторон. То есть Комментарий привел негативное определение бенефициарного собственника, назвав лиц, которые им не являются. На наш взгляд, это не самая удачная попытка объяснить такой важный термин. Тем не менее, как отмечается далее в Комментарии, если такой
