Отсылка п. 2 ст. 3 МК ОЭСР к внутреннему праву (налоговому праву, в частности), если иное не предусмотрено контекстом, оставляет широкий простор для споров о возможности применения определений внутреннего права. Как минимум против говорит намерение создать при разработке МК ОЭСР унифицированные подходы к толкованию терминов, выработать их общее значение, принятое в международных налоговых отношениях. Наверное, лучшим решением для Комитета ОЭСР по налоговым вопросам стало бы разработать свое определение и включить его либо в текст самой МК, либо хотя бы в Комментарий к ней.
Если термин не определен в конвенции, то ст. 3 отсылает нас к внешнему источнику. Вспомним, в чем основная причина включения концепции бенефициарной собственности в МК ОЭСР. Термин «бенефициарный собственник» используется для определения налоговых правомочий государства-источника в отношении выплат дивидендов, процентов и роялти. Комментарий к МК ОЭСР говорит, что если получатель дохода не его бенефициарный собственник, а номинальный держатель или компания-кондуит, то страна – источник выплаты не обязана освобождать от налога у источника или снижать его ставку, если только бенефициарный собственник не находится в той же стране. В этом смысле намерения договаривающихся государств по введению понятия «бенефициарный собственник» в налоговое соглашение становятся понятными: у стран нет цели предоставить налоговые льготы посреднику. В таких обстоятельствах весьма вероятно, что значение термина «бенефициарный собственник», по версии ОЭСР, должно пониматься государствами единообразно, как дополнительный признак резидента договаривающихся государств. В связи с этим кажется маловероятным, будто авторы МК ОЭСР могли предположить, что в силу действия п. 2 ст. 3 значение такого важного понятия, как «бенефициарный собственник», отсутствовало бы в принципе или было бы отдано на откуп определениям внутреннего законодательства государств. В таком случае могли бы существовать различные и конфликтующие определения бенефициарного собственника в стране резидентства и стране источника дохода – и лицо считалось бы бенефициарным собственником по внутренним нормам одной страны и не считалось по нормам другой. Эта логика подсказывает, что, скорее всего, отсылка к внутреннему определению не была задачей авторов МК ОЭСР.
Так или иначе далее термин «бенефициарный собственник» был перенесен из МК ОЭСР в МК ООН и затем широко распространился путем включения в двусторонние налоговые конвенции, причем страны могли как иметь установленное внутреннее значение этого термина, так и не иметь его. Исходя из вышеизложенной логики рассуждений, скорее всего, разработчики МК ОЭСР либо имели в виду уже существующее значение, либо хотели разработать новое значение термина «бенефициарный собственник», которое учитывало бы контекст международного налогового соглашения. А раз так, термин «бенефициарный собственник» может иметь автономное международное фискальное значение, а не значение по внутреннему законодательству государств.
Об этом убедительно говорит Филип Бейкер: «Мое мнение по этим двум вопросам следующее. Термин „бенефициарный собственник“ должен иметь международное фискальное значение, а не значение, придаваемое ему внутренним законодательством договаривающихся государств; это случай, когда „контекстом предусмотрено иное“ и п. 2 ст. 3 не может применяться. Я придерживаюсь этого мнения в основном потому, что термин был введен в международное фискальное употребление благодаря работе ОЭСР, затем был позаимствован и включен в МК ООН и используется в налоговых соглашениях между странами, часть которых использует этот термин во внутреннем законодательстве, а часть – нет. Термин также должен иметь значение, которое соответствует аналогичному значению эквивалентных терминов на других языках: например во франкоязычной версии МК ОЭСР (которая имеет равное значение с английской версией) используется термин le beneficiare effectif»[1738].
Люк де Брое, продолжая ту же самую мысль, пишет: «Если оставить на усмотрение каждого государства определять термин „бенефициарный собственник“ посредством отсылки к внутреннему праву, возникает значительный риск, что данное значение войдет в противоречие с обычным значением термина в налоговых соглашениях, особенно если внутреннее значение установлено в рамках антизлоупотребительных норм, дающих налоговым органам дискреционные полномочия по признанию юридических лиц несуществующими; по переопределению лица, к которому относится доход и т. д. с целью недопущения ухода от налогов. Иными словами, дверь к преодолению положений налоговых соглашений будет широко открыта»[1739]. Наконец, исключив возможность толкования на основе внутреннего законодательства и укрепив гармонизацию международного налогообложения, международное сообщество создало бы большую определенность для налогоплательщиков в области международного налогового планирования. Как удачно сказал Люк де Брое: «Если оставить прерогативой государства толковать термин по его внутреннему праву, произошел бы отказ от принципа реципроцитета – фундаментальной основы, на которой построены все налоговые соглашения, и тогда никто не будет стремиться к единообразному применению и толкованию налоговых соглашений, что является одной из целей ОЭСР. Определенность для налогоплательщиков станет иллюзорной»[1740].
Всегда ли должно применяться контекстное толкование, о котором говорят авторитетные авторы? Ответ неочевиден. Так, в отношении налоговых соглашений Великобритании и, возможно, некоторых других стран общего права отсылка к значению, установленному национальным правом в п. 2 ст. 3, вероятно, будет правомерной, поскольку, хоть термин «бенефициарный собственник» и не определен законодательно, но уже многократно разъяснялся в судебных прецедентах как «специальный термин, хорошо известный и понимаемый среди юристов», как указал суд в деле J Sainsbury plc v. O’Connor (Inspector of Taxes)[1741].
10.13. Бенефициарная собственность и условие об облагаемости налогом
Варианты определения понятия «бенефициарный собственник» не исчерпываются двумя альтернативными позициями, кратко описанными выше (значение по общему праву и автономное, международное фискальное значение). Так, Джером Либин[1742] предлагает рассмотреть третий вариант толкования, и начинается он с вопроса: в чем заключается контекст ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР, в которых применяется термин? Действительно, ведь именно контекст должен определять, насколько платежи из страны-источника в страну резидентства получателя должны освобождаться на основании налогового соглашения и насколько освобождение может быть ограничено на основании антизлоупотребительных норм. Как известно, основная цель налоговых соглашений – устранение двойного налогообложения, поэтому в данном контексте может быть задан вопрос о том, насколько получатель дохода облагается налогом в отношении полученного платежа в стране своего резидентства? Вопрос задается не о том, подлежит ли резидент общему режиму налогообложения: облагается ли налогом полученный доход? Если нет, то очевидно, что риска двойного налогообложения не возникает, поэтому появляется некое сомнение в том, что получатель дохода – его «настоящий» владелец, так как доход не подлежит налогообложению. Если доход, напротив, облагается налогом, то, вероятно, этой информации для страны-источника достаточно, чтобы удостовериться, что налоговое соглашение должно быть применено.
Именно такого подхода придерживаются США. Это отражено в Технических разъяснениях Казначейства США к МК США о налогах на доходы и капитал 2006 г.[1743], в которых сказано, что «бенефициарный собственник дивидендов для целей ст. 10 – это лицо, к которому доход подлежит отнесению по законам страны-источника». Точно так же
