Далее мы увидим, что подход, придающий концепции бенефициарной собственности характер подразумеваемого правила, присущего налоговому соглашению даже без прямого упоминания о ней в тексте соглашения, применялся Верховным судом Швейцарии в деле A. Holding Aps, а также Верховным судом Франции в деле Diebold Courtage, причем с противоположными результатами.
10.15. Концепция бенефициарной собственности в нормативной практике государств
Термин «бенефициарный собственник» не определен в налоговых соглашениях, заключенных на основе МК ОЭСР; объяснения в Комментариях к МК ОЭСР и иных документах Комитета ОЭСР по налоговым вопросам размыты и недостаточно понятны; их юридический статус сам по себе неопределенный; по этим причинам возникает вопрос о необходимости закрепить значение термина в авторитетном источнике права. Многие страны пошли по вполне очевидному и, казалось бы, логичному пути: закрепить определение во внутреннем законодательстве. Ниже приведен обзор правил бенефициарной собственности в законодательной и административной практике некоторых государств.
● Украина
В 2011 г. в Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) была введена концепция бенефициарной собственности. В ст. 103 НКУ, которая регулирует применение международных налоговых соглашений Украины об устранении двойного налогообложения, появился новый п. 103.3, согласно которому право на применение сниженной международным договором ставки налога при выплате нерезиденту дивидендов, процентов, роялти, иного вознаграждения имеет только «бенефициарный (фактический) получатель (владелец) дохода» – т. е. лицо, которое «имеет право на получение такого дохода». Бенефициарным владельцем дохода «не может быть лицо, являющееся агентом, номинальным получателем или посредником в отношении полученного дохода». Мы видим, что украинский законодатель фактически позаимствовал значение термина бенефициарной собственности из Комментария к МК ОЭСР. Наибольшие сложности в украинской концепции вызывает толкование слова «посредник» в ст. 103 НКУ, поскольку при применении договорных отношений агентского типа вопрос о бенефициарной собственности, как правило, не возникает. Примечательно, что украинские налоговые органы не связаны необходимостью толкования согласно МК ОЭСР. Скорее они будут применять внутреннее определение бенефициарного собственника, предусмотренное НКУ, в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР и принятых на ее основе двусторонних налоговых соглашений, «если контекстом не предусмотрено иное». Последняя формулировка МК ОЭСР может породить интересный теоретический вопрос о возможном конфликте толкования термина «бенефициарный собственник» по МК и по НКУ, хотя ввиду схожести формулировок такой конфликт маловероятен.
Как отмечают Рустам Вахитов и Елена Возняк[1752], после внесения концепции бенефициарного собственника в НКУ Государственная налоговая служба Украины не раз доводила до налогоплательщиков (с помощью налоговых разъяснений) свое мнение о том, что бенефициарным (фактическим) собственником лицензионных платежей, выплачиваемых резидентом Украины в пользу нерезидента, может быть только собственник объекта интеллектуальной собственности[1753]. Автоматически в зоне риска оказались все сублицензионные структуры.
За недолгий период с момента введения концепции бенефициарной собственности в НКУ она упоминалась и анализировалась в ряде судебных дел, о которых мы поговорим далее.
● США
В Кодексе внутренних доходов США[1754], а также в положениях Казначейства[1755] содержится достаточно детальный свод правил, направленных против использования промежуточных структур выплаты дохода для злоупотребления налоговыми соглашениями, заключенными США. Эти правила известны как антикондуитные правила (anti-conduit rules).
Общий смысл правил сводится к тому, что выгоды налоговых соглашений не должны предоставляться резиденту договаривающегося государства при некоторых зеркальных или транзитных финансовых сделках и иных аналогичных им схемах, поскольку они кондуитные, т. е. проводящие. Правила весьма ограничены: они покрывают только финансовые сделки, в которых контрагент – резидент другого договаривающегося государства является кондуитом, а потому не может считаться бенефициарным собственником полученных из источников в США доходов.
Чтобы лучше понять эффект от данных правил, полезно погрузиться в историю их возникновения. Налоговые органы США всерьез взялись за противодействие злоупотреблениям налоговыми соглашениями США в середине 1980-х гг. В то время широко распространились схемы внутригруппового финансирования с использованием Нидерландов и Нидерландских Антильских островов, известные как «голландский бутерброд» (Dutch sandwich). Эти схемы использовались в основном для репатриации дивидендов, процентов и роялти из источников в США. Классическая структура «голландского бутерброда» выглядела примерно так. Между заемщиком по долговому финансированию, расположенному в США, и кредитором, предположительно находившимся в офшорной юрисдикции, «вставлялась» промежуточная голландская компания. В более сложной схеме использовалась трехзвенная структура: компания на Нидерландских Антилах владела компанией в Нидерландах, которая, в свою очередь, владела дочерней компанией на Нидерландских Антилах[1756]. Иногда использовалась схема «открытого голландского бутерброда» (open-faced Dutch sandwich): компания Антил владела нидерландской компанией, которая владела дочерней компанией в США.
Служба внутренних доходов незамедлительно отреагировала на эти схемы, издав постановление (Revenue Ruling) № 84—152, в котором разъяснялось, что проценты, уплачиваемые американской корпорацией в адрес нидерландской компании, не могут освобождаться от налога у источника согласно ст. VIII налогового соглашения между Нидерландами и США (которое в то время распространялось и на Антильские острова), если они в конечном счете получены антильской компанией (которая имела общую швейцарскую материнскую компанию с американской компанией – плательщиком процентов). В последующих рулингах (например, 84—153) рассматривался аналогичный вопрос, но в применении к нидерландско-антильской компании, которая принадлежала американской материнской компании. Сообщалось, что налоговое соглашение между США и Нидерландскими Антилами не применяется к процентам по облигациям, выпущенным через промежуточную антильскую компанию, которая перенаправляла все полученные средства в виде займа в американскую материнскую компанию.
В итоге в 1988 г. США официально расторгли налоговое соглашение с Нидерландскими Антильскими островами. А в 1993 г. Конгресс США расширил полномочия Службы внутренних доходов путем введения ст. 7701(1) в Кодекс внутренних доходов США, которая наделяла службу правом выпустить дополнительные положения (Regulations), позволяющие ей «переквалифицировать многосторонние финансовые схемы… таким образом, чтобы предотвратить избежание налогового законодательства»[1757]. Вскоре после этого, в 1995 г., появились положения Казначейства (Treasury Regulations) 1.881-3, согласно которым налоговые органы могли признать несуществующими одну или несколько промежуточных компаний в комплексной схеме финансирования. Смысл правомочий состоял в том, что если признать кондуитную компанию несуществующей (disregarded), то вся схема финансирования переквалифицируется полностью или частично как миновавшая кондуитную компанию между офшорным кредитором и американским заемщиком, что автоматически вело к неприменению налогового соглашения со страной кондуитной компании.
В положениях службы кондуитная компания определена как «промежуточная компания, чье участие в схеме финансирования может быть аннулировано (disregarded) полностью или частично», а под кондуитной схемой финансирования понималась схема финансирования, реализуемая посредством одной или нескольких кондуитных компаний. Признаком кондуитной компании было также снижение налогов у источника в США и ее использование «согласно плану по уходу от налога» (pursuant to a tax avoidance plan). Служба наделялась полномочиями «объединять» две или несколько связанных промежуточных компаний в единую кондуитную компанию, если «одна из основных целей для использования нескольких промежуточных компаний состояла в том, чтобы обойти кондуитные правила…».
Интересные положения касались того, что представляет собой «план по уходу
