– В разъяснении указывается и на ряд важных административных моментов. Так, если местный налоговый орган при проверке сделки отказал в применении налогового соглашения на основании отсутствия у получателя дохода бенефициарной собственности, ему необходимо получить на это санкцию вышестоящего органа. Кроме того, если один и тот же нерезидент получает пассивные доходы из более чем одного источника в Китае, необходимо согласие всех территориальных налоговых органов для получения выгод налоговых соглашений.
Циркуляр № 165
Наконец, в 2013 г. появился еще один циркуляр – № 165, посвященный налоговому соглашению между Китаем и Гонконгом. Он содержит важные разъяснения о правомочиях гонконгских компаний на применение налогового соглашения с Китаем.
Главное положение циркуляра подтверждает, что инвестиционно-холдинговые компании, инвестирующие в Китай, могут считаться бенефициарными собственниками полученных дивидендов. Тем не менее если имеется только одна инвестиция, а компания в Гонконге промежуточная, положение остается неясным. При определении правомочий собственника оцениваются наличие активов и персонала у компании, в том числе то, насколько активы соответствуют ее доходам. Так, циркуляр рекомендует, чтобы активы компании не были равны ее минимальному уставному капиталу. Необходимо также рассматривать источники финансирования и инвестиционный риск, который принимает на себя компания.
Что касается работников, то исследование должно учитывать не только количество персонала и общий фонд оплаты труда, но и фактические обязанности и характер работы сотрудников. К примеру, если у компании-заявителя лишь несколько сотрудников, этого недостаточно для отказа, если квалификация сотрудников высока и они обычно вовлечены в управление инвестициями, т. е. в формулирование инвестиционной стратегии и принятие решений для компании. Тогда компания должна считаться бенефициарным собственником.
Следующий критерий бенефициарной собственности – право контроля и распоряжения дивидендным доходом или активами, от владения которыми происходят дивиденды. Это право само по себе не может быть признано несущественным только в силу контроля со стороны материнской компании-акционера, находящейся не в Гонконге. Для установления степени полноты указанных выше правомочий налоговые органы должны учитывать: 1) насколько учредительные документы компании позволяют заявителю должным образом неограниченно контролировать дивиденды и распоряжаться ими; 2) насколько компания-заявитель фактически использует полномочия по распоряжению дивидендами иначе, чем просто распределяя их в адрес непосредственного акционера (инвестирует ли она их в другие проекты, вовлечена ли компания в слияния и поглощения, в сделки по приобретению и продаже бизнеса); 3) насколько дивиденды выплачиваются только по решению акционеров или с привлечением совета директоров. Применение территориального режима налогообложения, при котором полученные из-за границы дивиденды не облагаются налогом, само по себе неважно для определения статуса как бенефициарного собственника.
Хотя формально циркуляр № 165 не применяется к иным соглашениям, кроме китайско-гонконгского, тем не менее он служит хорошим индикатором позиции Государственной налоговой администрации Китая по вопросу о бенефициарной собственности.
● Индонезия
С 2005 г. Генеральный налоговый директорат Индонезии стал придерживаться все более строгой позиции в плане требования бенефициарной собственности применительно к выплатам из Индонезии пассивных доходов. Циркуляр № SE-04/PJ.34/2005 установил ряд требований и ограничений при применении налоговых соглашений Индонезии. Он рассматривался в деле PT. Transportasi Gaz Indonesia, которое мы комментировали выше. Указанный циркуляр был позже заменен новым циркуляром № SE-03/PJ.03/2008. В нем устанавливалось обязательство иностранного получателя дохода, претендующего на пониженные ставки по налоговым соглашениям Индонезии, предоставить налоговому агенту – плательщику дохода подтверждение того, что получатель – бенефициарный собственник. Позже, в ноябре 2009 г. вышли два новых постановления генерального налогового директора (Director General of Tax), заменивших циркуляр 2008 г. и вступивших в силу с 2010 г.: 1) постановление DGT Regulation № 61/2009 (PER-61/PJ/2009) о новой процедуре применения налоговых соглашений и 2) постановление № 62/2009 (PER-62/PJ/2009) о предотвращении злоупотреблений налоговыми соглашениями.
В принципе, и до выхода новых постановлений налогоплательщики и налоговые органы понимали, что сертификат налогового резидентства, выпущенный иностранным налоговым органом другого договаривающегося государства, на практике рассматривался как достаточное свидетельство для поддержки теста бенефициарной собственности. Однако новые постановления ввели новую административную концепцию подтверждения правомерности применения налоговых льгот по международным налоговым соглашениям, согласно которой одного лишь предоставления налогового сертификата недостаточно для соблюдения теста бенефициарной собственности. Постановление PER-61/PJ/2009, во-первых, утверждает индонезийскую форму сертификата налогового резидентства для иностранного получателя дохода, которая должна быть подтверждена иностранным налоговым органом, а во-вторых, вводит новые требования о необходимом уровне «содержания» самого получателя дохода для признания его бенефициарным собственником пассивных доходов, выплачиваемых из Индонезии. Постановление PER-62/PJ/2009 разъясняет, что может представлять собой злоупотребление налоговым соглашением, и делает упор на необходимости и экономического содержания в компании – получателе дохода, и деловой цели в сделке, по которой доход выплачивается из Индонезии. Цель нового инструмента налоговой политики индонезийских налоговых органов двояка: 1) ограничение по применению налоговых соглашений только к резидентам государств, с которыми заключены налоговые соглашения; резидентам, которые ведут активную деятельность в стране своей регистрации; 2) для применения налогового соглашения сама сделка или транзакция должна иметь «экономическое содержание» (принцип приоритета существа над формой). Косвенной задачей налоговых органов с введением новых постановлений также была идентификация незарегистрированных постоянных представительств нерезидентов на территории Индонезии.
Как следует из постановления PER-62/PJ/2009, налоговое соглашение не должно применяться, если имеются признаки злоупотребления. Злоупотребление подтверждает любой из следующих признаков[1764]:
– сделка не имеет экономического содержания (economic substance) и совершена только для получения выгоды от применения налогового соглашения;
– экономическое содержание сделки отличается от юридической формы ее структуры, которая используется только для получения выгоды от налогового соглашения[1765];
– получатель дохода – это не его бенефициарный собственник (т. е. он агент, номинальный держатель или кондуитная компания).
Далее, чтобы компания или структура не считалась инструментом для злоупотреблений, она должна соответствовать всем перечисленным ниже критериям:
– компания создана в стране соглашения, сделка или схема не нацелены исключительно на использование выгод налоговых соглашений;
– компания имеет собственные органы управления, у которых достаточно полномочий для того, чтобы компания под их руководством совершала сделки;
– у компании есть сотрудники;
– компания ведет активный бизнес;
– получатель доходов из источников в Индонезии включает их в налоговую базу в стране своего нахождения;
– не более 50 % полученного дохода используется для погашения обязательств перед третьими лицами (проценты, роялти или другие компенсационные выплаты).
Основываясь на этих положениях, налогоплательщик может далее использовать презумпцию отсутствия в его сделках мотива злоупотребить налоговым соглашением. Экономическое содержание сделок также необходимо продемонстрировать.
В практике применения постановлений Генерального налогового директората PER-61/PJ/2009 и PER-62/PJ/2009 от ноября 2009 г. у налогоплательщиков и налоговых органов возникло много неопределенности и нерешенных вопросов. В связи с этим 30 апреля 2010 г. директорат выпустил два новых постановления – PER-24/PJ/2010 и PER-25/PJ/2010, вносящих
