Однако помимо писем Минфина РФ в российских правовых источниках не было документов, относимых, согласно ст. 32 Венской конвенции, к контексту: последующих соглашений между государствами в форме обмена нотами к соглашению об избежании двойного налогообложения, либо положений протоколов, являющихся частью такого соглашения, либо публичных материалов взаимосогласительных процедур. Письма Минфина не относятся к контексту применения международных соглашений, который мог бы использоваться для толкования его терминов согласно п. 2 ст. 3 налоговых соглашений или ст. 32 Венской конвенции. Комментарий к МК ОЭСР также не может использоваться как контекст, поскольку его нельзя назвать последующим соглашением между государствами. Кроме того, Российская Федерация никогда и нигде официально не заявляла о намерении использовать Комментарий для толкования налоговых соглашений РФ.
Что если в налоговом соглашении отсутствует категория фактического получателя как условия применения пониженных ставок налогового соглашения? Означает ли это, что пониженные ставки должны применяться без каких-либо условий, в том числе и к промежуточным (кондуитным) компаниям? На взгляд автора, это не так, применение положений налогового соглашения без учета экономических признаков получателя дохода может быть злоупотребительным, или неправомерным применением.
Из определения лица, имеющего фактическое право на доходы, в п. 2 ст. 7 НК РФ вытекает, что оно имеет универсальное значение для применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения, без упоминания конкретных типов доходов. Однако негативная характеристика п. 3 ст. 7 НК РФ говорит именно о ситуациях, когда международное соглашение предусматривает пониженные ставки налогов у источника для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы. Из практики мы знаем, что в налоговых соглашениях, построенных на основе МК ОЭСР начиная с 2003 г., требование о фактическом собственнике включено в три статьи: касающиеся дивидендов, процентов и лицензионных платежей.
Означает ли это, что толкование термина «лицо, имеющее фактическое право» дается в п. 3 ст. 7 НК РФ только для тех ситуаций, когда сам международный договор предусматривает снижение или отмену налогов у источника лишь в отношении выплат в пользу лиц, имеющих фактическое право на доходы? Может ли российский налоговый агент не исследовать наличие прав фактического получателя дохода у иностранного контрагента, получающего от него доходы, если налоговое соглашение не предусматривает такого условия?
Рассмотрим этот вопрос на примере. В соглашении об избежании двойного налогообложения с Кипром и с Люксембургом в ст. 11 («Проценты») налоговая юрисдикция в отношении процентных доходов полностью передается стране резидентства, если проценты не относятся к постоянному представительству в стране-источнике. Таким образом, страна – источник процентов не имеет права взимать налог. Данное правило не обусловлено экономическими характеристиками получателя дохода – резидента договаривающегося государства, в том числе признаками лица, имеющего фактического право на доходы. Если формально толковать положения ст. 11 указанных соглашений, то мы действительно приходим к такому выводу.
Однако Минфин РФ и налоговые органы придерживаются мнения, что, даже если формального упоминания о фактическом собственнике в тексте соглашения нет, данное условие все равно применяется. Не исключено, что такое положение – это упущение в переговорной позиции со стороны РФ, поскольку почти все прочие современные налоговые соглашения РФ (кроме как с Кипром и Люксембургом) содержат такое условие в качестве необходимого условия о применения нулевой ставки. Казалось бы, что мешало договаривающимся государствам согласовать нужные условия при подписании соглашения об избежании двойного налогообложения или даже при последующем изменении его условий? В случае с Кипром это еще более непонятно, поскольку в 2009–2011 гг. был согласован и утвержден протокол, значительно изменяющий текст соглашения, и РФ точно могла настоять на внесении подобной формулировки в ст. 11 («Проценты») и 12 («Лицензионные платежи»)[1769]. Однако в протоколе нет ни слова о необходимости фактического права на проценты как условия применения ст. 11 соглашения. Такая же картина наблюдается с Люксембургом, налоговое соглашение с которым также изменил протокол, вступивший в силу с 1 января 2013 г.[1770]
Вспомним об основном правиле толкования: термины международного договора должны толковаться согласно ст. 31 Венской конвенции 1969 г., т. е. добросовестно, в соответствии с обычным значением используемых в нем терминов и понятий в их контексте, в свете объекта и целей соглашения. Основная цель соглашения об избежании двойного налогообложения – устранить двойное налогообложение, а не достичь максимально выгодного результата благодаря грамотному построению международной схемы долгового финансирования, которое, по сути, создает ситуацию полного неналогообложения трансграничных денежных потоков. Таким образом, возможен вывод о том, что на кондуитные схемы и ранее не распространялась защита положений соответствующих статей международных соглашений с Кипром и Люксембургом.
Это значит, что такие операции находились в зоне риска даже до принятия новой редакции ст. 7 НК РФ с 2015 г. Эти риски возникали в силу правил толкования положений соглашений об избежании двойного налогообложения согласно ст. 31 Венской конвенции, а также в свете общих норм о недопустимости налоговых злоупотреблений, составляющих часть судебной доктрины в РФ (концепция необоснованной налоговой выгоды, введенная Постановлением Президиума ВАС № 53 в 2006 г.). Правовая основа такой позиции неоднозначна, однако из практических соображений рекомендуется придерживаться ее, по крайней мере до появления устойчивой судебной практики.
Хотя концепция бенефициарной собственности, внесенная в ст. 7 НК РФ Законом 376-ФЗ, – законодательная новелла, тем не менее положение о фактическом праве на доходы и ранее незримо присутствовало в международном налоговом праве и в правовой системе РФ, если рассматривать нормы соглашений об избежании двойного налогообложения как часть правовой системы РФ согласно ст. 15 Конституции РФ.
Как уже отмечалось выше, п. 2 ст. 3 большинства российских соглашений об избежании двойного налогообложения требует, чтобы определение давалось именно в законодательстве о налогах, а не в ненормативных документах Минфина. До 2015 г. в налоговом законодательстве определение отсутствовало, а письма Минфина не могут считаться законодательством. Видимо, осознавая слабость юридической позиции по дальнейшей защите своего понимания концепции бенефициарной собственности в судах, Минфин РФ при разработке законодательства о деофшоризации счел необходимым специально ввести нормы о фактическом праве на доходы в текст НК РФ. В связи с этим с 2015 г. появилась юридическая определенность в отношении термина «лицо, имеющее фактическое право», используемого в российских соглашениях об избежании двойного налогообложения на основании норм закона, а не мнения финансовых и налоговых органов.
Наверное, отсутствие законодательных норм и необходимого контекста и стало причиной того, что на практике до 2014–2015 гг. налоговые органы эпизодически применяли концепцию бенефициарной собственности. Для налогового агента было достаточно лишь
