● Письмо Минфина РФ от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236
Впервые Минфин РФ сделал попытку дать толкование терминов, используемых в соглашениях об избежании двойного налогообложения, в письме от 9 апреля 2014 г. № 03-00-РЗ/16236. В данном письме содержится следующее разъяснение: «Предоставление в государстве – источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например, кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства – источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц».
Из процитированного выше письма Минфина РФ следует, что в применении нулевой или пониженной ставки налога у источника может быть отказано во всех случаях выплаты дохода в адрес кондуитной компании, и даже если в тексте самого соглашения нет непосредственного упоминания о «лице, имеющем фактическое право на доход».
Читаем далее: «Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, т. е. лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов у источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу».
Вышесказанное означает, что, по мнению Минфина, требование о фактическом праве на доходы применяется исходя из контекста налогового соглашения даже тогда, когда термин «фактическое право» не используется в тексте соглашения, о чем мы уже говорили выше.
Следующая характеристика, данная в Письме Минфина, касается проводящего характера денежных потоков:
«– резидент государства-партнера по соглашению, получающий дивиденды от источников в Российской Федерации, имеет обязательство перед иным лицом, являющимся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения дивидендов), перечислить всю или почти всю сумму дивидендов этому иному лицу (группе таких лиц) напрямую или с использованием посредников;
– резидент государства-партнера по соглашению, получающий проценты по кредиту (займу), предоставленному российскому лицу, перечисляет всю или почти всю сумму процентов иному лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения процентов), поскольку денежные средства, предоставленные российскому лицу первым упомянутым иностранным резидентом в виде кредита (займа), были получены им самим от этого иного лица-резидента третьего иностранного государства;
– резидент государства-партнера по соглашению, получающий доходы от авторских прав от источников в Российской Федерации по сублицензионному договору, перечисляет всю или почти всю сумму таких доходов лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения), по договору лицензии, который заключен между первым упомянутым иностранным резидентом и этим иным резидентом третьего иностранного государства, являющимся обладателем исключительных прав на объект интеллектуальной собственности».
Минфин делает наибольший акцент на транзитном характере доходов и денежных потоков, т. е. на непременном дальнейшем перечислении платежей (дивидендов, процентов и роялти) резидентом договаривающегося по соглашению об избежании двойного налогообложения государства в адрес лица, не имеющего льгот по данному соглашению (например, в офшор). Однако это не означает, что налоговые органы будут применять узкое толкование термина бенефициарного собственника, концентрируясь в основном на характере денежных потоков, т. е. на том, насколько он транзитный или нет. Ожидается, что помимо транзитности денежных потоков признаками отсутствия фактического права на доходы также будут считаться отсутствие:
– самостоятельного принятия решений директорами компании (при признаках, что такие решения принимают иные лица);
– экономических признаков жизнедеятельности компании (офис, персонал, затраты);
– признаков экономической выгоды для компании в связи с полученными доходами;
– самостоятельных функций и несения экономических рисков в связи с активами, которые генерируют доходы.
Интересен и вопрос о том, какие налоговые последствия ожидают некую кипрскую компанию в случае получения процентного дохода, при дальнейшем вложении или инвестировании такого дохода в активы (включая предоставление денежных средств в долг иным компаниям группы МНК), либо использования его в иных целях (например, в случае направления полученного дохода на покрытие финансовых обязательств). В данном примере налицо факторы, свидетельствующие об отсутствии кондуитного характера сделок.
Поэтому представляется неправильным трактовка в качестве «кондуитов» тех иностранных компаний, которые имеют не зеркальные, а реальные юридические обязательства перед третьими лицами или даже перед взаимозависимыми организациями. Данная позиция нашла свое отражение в новой редакции Измененных предложений ОЭСР[1771], в которых указано, что одним из признаков того, что лицо не является бенефициарным собственником, может служить тот факт, что право данного лица на распоряжение доходами ограничено контрактным или иным правовым обязательством перечислить полученный доход другому лицу. Вместе с тем, Налоговый комитет ОЭСР уточняет, что лицо не будет являться бенефициарным собственником дохода в том случае, когда промежуточное звено имеет обязательство выплатить транзитом именно конкретный полученный доход – то есть осуществить транзит именно в отношении конкретного полученного дохода.
Налоговый комитет ОЭСР указывает на то, что наличие у потенциальной кондуитной компании каких-либо иных финансовых обязательств и осуществление выплат по ним за
