В этом контексте, скорее всего, пункт 3 статьи 7 НК РФ подразумевает, что косвенной выплатой дохода является наличие конкретного обязательства у компании-нерезидента перечислить «транзитом» полученные от российской компании денежные средства в отношении конкретного полученного дохода. В то же время, механизм доказывания налоговыми органами транзитного характера перечисляемого дохода представляется проблематичным в том случае, когда полученный кипрской компанией от российской организации доход перемешивается с остальным полученным доходом, полученным от различных организаций.
● Письмо Минфина РФ от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499
Далее Минфин РФ выпустил еще одно важное письмо от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499 «Об определении документов, необходимых для определения фактического получателя дохода в виде дивидендов (бенефициарного собственника)». В этом письме разъясняется, какие документы вправе запрашивать налоговый агент у иностранного юридического лица, которое претендует на льготные налоговые ставки по международному договору. Действительно, при применении концепции бенефициарного собственника для целей налоговых соглашений у налогового агента возникает довольно сложная проблема. С одной стороны, он обязан уплатить сумму в адрес иностранного контрагента (проценты, роялти) или акционера (дивиденды). Такие доходы могут облагаться налогом по пониженным ставкам по налоговым соглашениям, в основном при условии, что их иностранный получатель – бенефициарный собственник. Таким образом, бремя добросовестно исследовать обстоятельства, необходимые для правильного применения налогового соглашения, лежит на налоговом агенте. Вне всякого сомнения, представители компаний-плательщиков в лице бухгалтерских и налоговых служб будут максимально консервативно рассматривать вопрос применения пониженных ставок налогов, предусмотренных налоговыми соглашениями, поскольку именно компания-плательщик (налоговый агент) несет риск удержания налога по неправильно примененной ставке, т. е. риск неверного применения международного договора. По сути, налоговый агент несет риски неверной оценки обстоятельств, лежащих в основе решения о выборе ставки налога у источника, а следовательно, он будет стремиться минимизировать риски. Поскольку на агенте лежит бремя определения статуса иностранного получателя дохода как фактического собственника, равно как и риск ошибки в таком определении, то при ошибочном применении нулевых или пониженных ставок налога у источника он несет риск доначисления налога в полной сумме (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). В тексте самого НК РФ довольно трудно изложить подробный перечень всех критериев, характеризующих иностранного получателя как должного «собственника» дохода. Письмо № 03-08-05/36499 – первая попытка Минфина РФ провести разъяснительные мероприятия в этом направлении.
Однако как именно налоговый агент может быть в состоянии оценить налоговый и фактический статус иностранного юридического лица как «лица, имеющего фактическое право на доходы» в интерпретации Минфина РФ, пусть даже следуя международному обычному праву? В указанном выше письме Минфин пытается разъяснить действия налоговых агентов, а также привести документы и информацию, которые могли бы помочь сторонам международной сделки прийти к разумному соглашению о придании иностранному получателю дохода статуса лица, имеющего право на применение пониженных ставок международного налогового соглашения.
Как уже отмечалось ранее, это взаимодействие – часть коммерческих отношений. Это означает отсутствие жесткой правовой регламентации, в том числе технической возможности более заинтересованной стороны (иностранного получателя дохода) ссылаться на нормативно-правовой акт, по которому должен действовать налоговый агент. Если стороны не приходят к соглашению, то наиболее вероятный сценарий состоит в том, что налоговый агент удержит налог по ставке налога у источника, предусмотренной внутренним законодательством, и предложит иностранному контрагенту самостоятельно обращаться к налоговым органам РФ с заявлением о возврате налога и с представлением всех необходимых документов, в том числе доказывающих бенефициарную собственность получателя в отношении доходов. В рассматриваемом письме Минфин обратил внимание на то, что ст. 232 и 312 НК РФ, определяющие порядок действия международных договоров об избежании двойного налогообложения, не обязывают российских налоговых агентов выявлять реальных распорядителей доходами иностранных налогоплательщиков, предоставивших сертификат резидентства. В самом деле, эти статьи лишь предполагают наличие сертификата резидентства, подтверждающего само право иностранного контрагента на получение льгот по международному договору.
Между тем обязанность налогового агента определить иностранных контрагентов как фактических получателей доходов «не является для него излишней» (согласно Минфину), поскольку это необходимо для выяснения справедливой суммы налога. Позиция Минфина правомерна, поскольку идентификация бенефициарного собственника напрямую вытекает из обязанности налогового агента добросовестно применять нормы международного налогового соглашения. Это предполагает правильное толкование термина «лицо, имеющее фактическое право на доход» исходя из текста, контекста, объекта и целей налогового соглашения. Налоговый агент, по мнению Минфина, вправе запросить у иностранного получателя дохода, например, следующие документы:
– документы, подтверждающие (опровергающие) договорные или иные юридические обязательства перед третьими лицами;
– документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам;
– документы (информацию), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности. В письме перечисляются и другие документы, которые рекомендуется запрашивать налоговому агенту.
Кроме того, Минфин РФ отмечает, что приведенный перечень требований – примерный, НК РФ не ограничивает налогового агента закрытым перечнем. Общая мысль Минфина, которая прослеживается из логики письма: льготы должны предоставляться лишь компаниям, имеющим экономическое присутствие (substance) в юрисдикциях своей регистрации. Иначе как объяснить рекомендацию о документах, подтверждающих предпринимательскую деятельность иностранного получателя дохода? На наш взгляд, это письмо хорошо показывает как намерение законодателя (в контексте законодательных изменений, касающихся деофшоризации), так и мнение Минфина о подготовке налоговых агентов и их иностранных контрагентов к созданию условий для должного применения концепции бенефициарной собственности для целей налоговых соглашений РФ.
10.16. Судебная практика государств по бенефициарной собственности
Выше мы рассмотрели многочисленные источники теоретического толкования термина «бенефициарный собственник» в международном налоговом праве, а также исследовали различные способы имплементации термина в национальное налоговое право государств. Однако невозможно получить более полную картину применения данной концепции без изучения позиции судебных органов различных стран. Это особенно важно и для практикующих специалистов по налоговому праву, и для налоговых органов и судей.
10.16.1. Нидерланды
Royal Dutch Petroleum (или Market maker
