– Первый критерий относится к требованию существования активного бизнеса. Его можно доказать фактическим несением затрат, проведением работ или демонстрацией иных деловых операций для извлечения дохода и сохранения продолжительности деловых операций[1766];
– Второй критерий касается требования об облагаемости налогом индонезийского дохода в государстве резидентства его получателя (subject to tax in its jurisdiction of residence). Критерий соблюден, если иностранный налогоплательщик является налогооблагаемым лицом в юрисдикции своего резидентства, при этом требуется, чтобы налогоплательщик фактически уплачивал налог с полученного дохода. Это разъяснение особенно благоприятно для иностранных холдинговых компаний, которые могут быть освобождены от налога на полученные дивиденды в силу норм об «освобождении участия», хотя они и являются обычными налогоплательщиками в своей юрисдикции;
– Третий критерий касается «правила 50 %» – о том, что не более половины полученного нерезидентом индонезийского дохода может быть направлено на погашение обязательств в форме процентов, роялти или иных платежей. Критерий соблюден, если не более 50 % общего валового дохода иностранного налогоплательщика из любых источников, по бухгалтерской отчетности, используется для этих целей. Выплаты персоналу, прочие обычные затраты бизнеса иностранного налогоплательщика, а также декларируемые им дивиденды своим акционерам специально исключены из сферы действия «правила 50 %». Исключение дивидендов из расчета особенно благоприятно для иностранных холдинговых компаний, владеющих индонезийскими активами, поскольку в противном случае они могли бы не пройти тест даже при наличии активного «содержания» в своей юрисдикции.
Наконец, новые постановления разрешают использовать стандартные формы сертификата налогового резидентства, установленные налоговыми органами иностранных государств, и более не требуют сертификации индонезийских форм иностранными налоговыми органами.
● Российская Федерация
Концепция фактического права на получение доходов (также известная как концепция бенефициарной собственности) для соглашений об избежании двойного налогообложения впервые официально введена в России с 1 января 2015 г.[1767] Однако еще в 2014 г. были опубликованы разъяснения Минфина РФ, излагающие его позицию о допустимости применения пониженных ставок, предусмотренных налоговыми соглашениями. Эти разъяснения, необязательные для исполнения, тем не менее внесли ясность и заполнили правовой вакуум в части значения терминов налоговых соглашений.
Концепция фактического права на доход почти ничем не отличается от международной концепции бенефициарной собственности. Ее суть сводится к следующему. Российские налоговые соглашения должны применяться только к резидентам договаривающихся государств, а не к резидентам третьих стран, которые могут использовать такие соглашения недобросовестно, злоупотребляя правами, вытекающими из них. В связи с этим закон устанавливает, что выгоды и льготы международного договора могут быть применимы только к фактическим собственникам доходов, т. е. к лицам, имеющим фактические права распоряжаться доходами и определять их дальнейшую экономическую судьбу. Каковы же типовые признаки такого лица согласно новым российским правилам?
Положения, введенные Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, лишь формализуют положения, которые применялись и до его принятия на основании правил толкования международных налоговых соглашений с учетом их контекста, объекта и цели. Если налоговое соглашение содержит незнакомый для российского налогового права термин (например, «лицо, имеющее фактическое право на доход»), то толковаться такой термин международного договора должен на основе Венской конвенции, т. е. в свете объекта и целей договора, а также в их контексте. Поправки в ст. 7 НК РФ лишь вносят соответствующее значение данного термина во внутреннее законодательство. Дефиниция термина, внесенная в НК РФ, на взгляд автора, не противоречит объекту и целям международных налоговых соглашений, а также контексту их применения. Именно поэтому закон № 376-ФЗ лишь вводит необходимый понятийный аппарат в национальное налоговое законодательство, причем этот аппарат уже давно присутствует в международно-правовых актах РФ. Таким образом, можно утверждать, что концепция бенефициарной собственности уже давно существует в качестве контекста применения заключенных РФ международных договоров. Поправки в ст. 7 НК РФ лишь законодательно закрепляют правила о правильном и добросовестном толковании и применении международных налоговых соглашений, вытекающие не только из текста самих соглашений, но и из их контекста, а также объекта и целей и дополнительных средств толкования.
В данном контексте дискуссионным является вопрос о том, можно ли трактовать введенные в российское налоговое законодательство нормы о фактическом получателе дохода в качестве значительного сужения принципа приоритета положений международных договоров над нормами национальных законов? Автор считает, что законом не нарушается принцип приоритета положений международных договоров над нормами национального законодательства, поскольку нормы, введенные Законом № 376-ФЗ, содержат толкование термина «бенефициарный собственник», находящееся в полном соответствии с п. 2 ст. 3 налоговых соглашений, заключенных РФ. Кроме того, данное толкование в целом соответствует позиции, изложенной в Комментарии к соответствующим статьям МК ОЭСР. Наконец, толкование, содержащееся в ст. 7 НК, измененной Законом № 376-ФЗ, в принципе подлежало применению и до его принятия, с учетом контекста, объекта и целей налоговых соглашений. Поправки, внесенные в ст. 7 НК РФ, не противоречат ни объекту и целям международных налоговых соглашений, ни существующему контексту их применения. Таким образом, соблюдаются и положения Венской конвенции, раскрытые выше.
Мы видим, что закон № 376-ФЗ вводит самостоятельную характеристику лица, имеющего фактическое право на доход, наделяя такое лицо квалифицирующими признаками с точки зрения права на применение международных соглашений. (Далее по тексту термины «фактический собственник» и «бенефициарный собственник» будут использоваться как взаимозаменяемые и равнозначные по смыслу). С точки зрения данной квалификации закон выделяет три категории лиц:
1) лицо, имеющее фактическое право на доходы;
2) лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом;
3) лицо, которое не имеет фактического права на доходы.
Для наиболее полного понимания различий между этими категориями проанализируем каждую из них.
Новая редакция п. 2 ст. 7 НК РФ определяет фактического собственника как «лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски». Это определение охватывает две первые категории лиц. По-видимому, вторая категория включает лиц, в интересах которых действуют номинальные держатели и агенты, а также кондуитных лиц, соответственно, к таким «настоящим» принципалам в посреднических договоренностях и должны применяться нормы о фактическом собственнике.
Третья категория определена в п. 3 ст. 7 так: «…в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно
