Закон дает достаточно широкий перечень так называемых негативных характеристик (признаков) лица, не являющегося бенефициарным собственником. Перечень наиболее значим для понимания правомерности применения пониженных ставок в целях налоговых соглашений. Видимо, законодателю было проще очертить круг лиц, заведомо не обладающих статусом бенефициарного собственника, чем дать полноценную позитивную характеристику фактического собственника.
К негативным характеристикам относятся ограниченность функций в отношении получаемого дохода, отсутствие коммерческих рисков, обязательства прямо или косвенно полностью или частично выплатить такие доходы иному лицу. Закон также уточняет и характеристику третьего лица: при непосредственном получении дохода оно бы не смогло использовать налоговое соглашение.
Ключевая характеристика (признак), отделяющая фактического собственника от иных лиц: право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом в силу участия, контроля или иных обстоятельств. Следуя контексту определения п. 2 ст. 7 НК РФ, к дополнительным признакам также относятся определенные функции, которые должны учитываться при идентификации лица, и принимаемые им риски. Под рисками, скорее всего, имеются в виду юридические, экономические и – более широко – коммерческие риски делового предприятия, относящиеся к доходу, т. е. риски, которые обычно несет собственник дохода в коммерческой сделке.
Попробуем проиллюстрировать данное определение на примерах. Предположим, что крупная американская корпорация построила корпоративную структуру по дивизиональному принципу: в каждом регионе мира есть специально созданная субхолдинговая компания, которая консолидирует доли участия в дочерних компаниях в странах данного региона (региональная штаб-квартира). Довольно часто европейские региональные штаб-квартиры размещаются в Нидерландах, Люксембурге, Великобритании, Австрии и Швейцарии. Чтобы региональная штаб-квартира признавалась фактическим собственником дивидендов, полученных от дочерних компаний, она должна иметь право распоряжаться полученными дивидендами, выполнять определенные функции в отношении своих долей участия, а также нести связанные с ними коммерческие риски, например иметь полномочия одобрять инвестиционные бюджеты и крупные сделки. Разумеется, такие признаки требуют квалифицированного персонала и офиса в стране расположения региональной штаб-квартиры. Для полной уверенности в результатах анализа надо также удостовериться, что региональная штаб-квартира не наделена негативными признаками (п. 3 ст. 7 НК РФ). Так, функции штаб-квартиры не должны ограничиваться посреднической или номинальной ролью в отношении дивидендов, т. е., по-видимому, она не должна действовать как агент или номинальный держатель акций. Далее, дивиденды не должны моментально перечисляться в материнскую компанию, т. е. недопустим проводящий характер получаемых и выплачиваемых денежных потоков. Функции директоров штаб-квартиры должны соответствовать роли и назначению штаб-квартиры, т. е. они должны быть полноценными управленцами, а не номинальными директорами. Особое внимание надо обратить на возможную ограниченность функций и полномочий директоров, поскольку зачастую объем функций региональных штаб-квартир незначителен.
Отметим, что изложенная в ст. 7 НК РФ характеристика фактического получателя дохода в целом соответствует Комментарию к МК ОЭСР (начиная с 2003 г.). Как гласит Комментарий к МК ОЭСР, термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в узком, техническом смысле и должен пониматься в контексте и в свете объекта и целей налогового соглашения, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение избежания и уклонения от налогов. Например, если доход получен резидентом одного из государств, действующих в качестве агента или номинального держателя, то предоставление налогового освобождения или снижения налога в стране-источнике только на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства противоречило бы объекту и цели налогового соглашения. Непосредственный получатель дохода в этой ситуации квалифицируется как налоговый резидент, но потенциального двойного налогообложения в результате данного статуса не возникает, так как этот резидент, скорее всего, не облагается налогом в полной мере в государстве резидентства, поскольку налоговая база в отношении этих доходов минимальна.
После инкорпорации доктрины бенефициарной собственности в НК РФ с 1 января 2015 г. использование «кондуитных структур» связано с исключительными налоговыми рисками и потому крайне не рекомендуется. Так, применение пониженных ставок налога у источника при репатриации процентов, дивидендов и роялти может быть поставлено под сомнение налоговыми органами при проверках правомерности применения данных льгот: по сути, налоговые органы будут проверять все факты и обстоятельства, подтверждающие доказательства прав на распоряжение доходами у его непосредственного получателя – нерезидентной компании. К примеру, применение 5 %-й налоговой ставки для репатриации дивидендов по наиболее часто используемым налоговым соглашениям (Кипр, Люксембург, Нидерланды, Латвия, Мальта) будет вряд ли возможно, если получающая дивиденды холдинговая компания кондуитная и не обладает правами распоряжения доходами. Под еще большим практическим риском находятся так называемые кондуитные схемы внутригруппового долгового финансирования и сублицензирования, основанные на применении нулевой ставки налога у источника на процентные выплаты и роялти на основе соответствующих статей налоговых соглашений между РФ и такими странами, как Кипр, Нидерланды, Люксембург и прочими странами, которые МНК традиционно используют для расположения в них кондуитных компаний.
Если говорить о правилах толкования терминов международного налогового соглашения, то «при применении настоящего соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется настоящее соглашение» (см. п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, а также любого налогового соглашения, построенного на основе МК ОЭСР). Поскольку применяет искомый термин РФ, то и определение должно находиться в российском налоговом законодательстве (в зависимости от контекста).
Данная норма п. 2 ст. 3 МК ОЭСР содержит отсылку к внутреннему законодательству, т. е., собственно, к п. 2 ст. 7 НК РФ. При этом разница между дефинициями закона № 376-ФЗ и Комментария к МК ОЭСР незначительна. На практике налоговые органы и суды в РФ при оценке, например, права субхолдинговой компании при заявлении ею пониженных ставок на получаемые дивиденды согласно международным налоговым соглашениям, вероятно, будут анализировать существование транзитных финансовых потоков, предпринимательские функции и коммерческие риски компании, а также ее самостоятельное и независимое право распоряжаться дивидендами.
Минфин РФ в прошлом время от времени выпускал письма, в которых излагал свое толкование термина «фактический получатель дохода», который предусмотрен МК ОЭСР и многими двусторонними налоговыми соглашениями РФ. Например, в знаменитом письме от 30 декабря 2011 г.[1768] Минфин справедливо отмечает: «Термин „фактический получатель дохода“ не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как „избежание двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов“, и с учетом таких основных принципов договоров, как „предотвращение злоупотребления положениями договора“ и „преобладание сущности над формой“». В письме делается вывод о том, что освобождение от налога в соответствии с соглашением не предоставляется только на том основании, что доход получен лицом, зарегистрированным в договаривающемся государстве. В письме говорится, что, как следует
