Д. Либин приводит в качестве примера использование дискреционного траста, когда значение термина «бенефициарный собственник» в праве справедливости не только не может быть применено, но и, более того, оказывается прямо противоположным. Если трасти дискреционного траста получает доход в виде дивидендов, причем имеет все дискреционные права распределять эти дивиденды нескольким бенефициарам (некоторые из них могут быть резидентами той же страны, где находится траст, а некоторые – нет), то государство-источник чаще всего не имеет информации о бенефициаре траста ни в момент распределения дивидендов трасту, ни в момент выплаты их из траста. Но даже если бенефициары траста известны, может не быть информации о бенефициаре конкретного дохода или платежа. Однако именно она должна находиться у плательщика в стране-источнике на момент распределения дивидендов трасту, поскольку распределение должно определить сумму налога у источника именно в этот момент.
Следовательно, в подходе, предложенном Шарлем дю То, есть проблема идентификации бенефициарного собственника в случае с трастами. Но с трастами связан и целый ряд иных проблем. Например, основная часть трастов – налогооблагаемые субъекты, по крайней мере в большинстве стран ОЭСР, которые заключают налоговые соглашения (мы не рассматриваем офшорные юрисдикции и трасты). При этом траст может применять различные вычеты, так что реальная налоговая база окажется нулевой или минимальной, и при этом распределять все свои доходы. Применение теста на облагаемость траста налогом в случае распределения им доходов приведет к противоречию: по значению в праве справедливости траст не должен признаваться бенефициарным собственником, но по условию об облагаемости налогом – должен. В последнем случае траст будет признан бенефициарным собственником для международного налогового соглашения, хотя его бенефициары могут и не быть резидентами данной страны.
Надо отметить, что такой подход в свое время прямо и недвусмысленно отвергла ОЭСР, формируя позицию при составлении МК ОЭСР. Так, еще в 1963 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам опросил делегатов о проблемах, с которыми они столкнулись в связи с применением МК ОЭСР 1963 г., и в архивах организации остались протоколы с ответами на вопросы. Выше мы уже отметили замечание представителя Великобритании в мае 1967 г., содержащееся в архивах ОЭСР, о необходимости ввести положения об «облагаемости налогом» как признака бенефициарной собственности[1747]. Позже рабочая группа Комитета ОЭСР по налоговым вопросам № 27, призванная рассмотреть предложения делегатов о налогообложении процентов и роялти, ответила на предложение Великобритании отрицательно: «Делегация Великобритании считает, что формулировки статей о дивидендах, процентах и роялти „несовершенны, если в них не будет включен тест об облагаемости налогом“. На их взгляд, освобождение или снижение налога, предоставляемое этими статьями, должны применяться, только если бенефициарный собственник рассматриваемого дохода является резидентом другого договаривающегося государства. Если намерение делегации Великобритании состоит в том, что освобождение или снижение налога в стране источника должно зависеть от фактической облагаемости налогом в стране резидентства, то это предложение противоречило бы духу и общей структуре конвенции…»
Позже мнение представителя Великобритании несколько сдвинулось к принятию концепции «бенефициарного собственника», о чем свидетельствует протокольная запись: «Делегат от Великобритании считал, что в текущей редакции ст. 10, 11 и 12 несовершенны, поскольку они могли бы применяться к агентам или номинальным держателям, имеющим юридическое право на доходы. Он думал, что существует два возможных способа разрешения этой проблемы: либо в конвенцию вносится условие „об облагаемости налогом“ (как в конвенции между Люксембургом и Великобританией), по которому страна источника отказывается от налоговых прав, только если страна резидентства облагает налогом проценты, либо статья может быть сформулирована так, что она применяется только к процентам и т. д., выплачиваемым „бенефициарному собственнику“ (как в конвенции между Нидерландами и Великобританией). Делегаты от Швейцарии и США предпочли решение с „бенефициарным собственником“»[1748].
10.14. Бенефициарная собственность как юридическая презумпция налоговых соглашений
Выше мы основывались на том, что концепция бенефициарной собственности присутствует в ст. 10, 11 и 12 двустороннего международного налогового соглашения. Однако эти формулировки имеются не всегда, например их нет в соглашениях, заключенных до выхода МК ОЭСР 1977 г., которые с тех пор не пересогласовывались. Поскольку термин «бенефициарный собственник» в самих международных соглашениях и в положениях национальных законов не был определен, на протяжении последних лет происходили попытки толковать его на основании принципов международного налогового права. Несложно предположить, что практика государств по такому толкованию значительно различается. Существует две противоположных точки зрения: что концепция бенефициарной собственности не может либо может применяться без конкретного указания на то в тексте двустороннего соглашения.
Позиция К. Фогеля заключается в том, что добавление термина «бенефициарный собственник» в немецкие налоговые соглашения после его введения в МК ОЭСР в 1977 г. не имеет существенного значения для применения более ранних налоговых соглашений, в которых термин не использовался. К. Фогель ссылается на общий принцип о недопущении злоупотреблений налоговыми соглашениями, таких как шопинг соглашениями, последовательно излагаемый в Комментарии к МК ОЭСР. Использование термина в новых соглашениях, таким образом, имеет цель лишь разъяснить уже существующую ситуацию корректного применения налоговых соглашений[1749].
Эта точка зрения также прослеживается в ряде судебных решений во Франции[1750] и в Швейцарии[1751]. Позиция налоговых органов и судов заключается в том, что даже если само международное налоговое соглашение не содержит термина «бенефициарный собственник», то тем не менее данное требование «подразумевается» в формулировках положений ст. 10, 11 и 12 соглашений. Данная позиция основана на необходимости соответствующего толкования слов «выплачиваемых резиденту» (paid to a resident) в том
