Что касается директивы о сбережениях, то ее цель – внедрение единообразных принципов налогообложения процентного дохода от сбережений (банковских депозитов и т. д.), выплачиваемого из государства-источника в адрес резидента – физического лица, находящегося в другом государстве ЕС и являющегося бенефициарным собственником дохода. Использование понятия «бенефициарный собственник» в контексте этой директивы имеет то же значение, что и в директиве 2003/49/EC.
10.10. Противоречия в толковании термина «бенефициарный собственник»
Значение термина «бенефициарный собственник» разъяснено в Комментарии к МК ОЭСР, но тем не менее положения Комментария долгое время оставались размытыми и неясными, что приводило к многочисленным спорам с налоговыми органами и к неоднозначному толкованию понятия «бенефициарный собственник». Комментарий к МК ОЭСР разъясняет, что агент, номинальный держатель или кондуитная компания (в том смысле, в котором она также описана в отчете ОЭСР о кондуитных компаниях 1987 г.) не должны иметь прав применять налоговые соглашения. Действительно, с агентами, номинальными держателями и подобными им администраторами и фидуциарными агентами все понятно, поскольку они не собственники доходов для целей налогообложения, они не включают доходы в свою налоговую базу, поэтому применение международного договора в такой ситуации не соответствовало бы его целям.
Тем не менее данное разъяснение оставляет больше вопросов, чем ответов, и не дает четких правил идентификации бенефициарного собственника в большом количестве практических международных ситуаций и сделок. Кроме того, у научного сообщества в области международного налогового права и у практикующих юристов нет ощущения, что данная концепция единообразно применяется на практике.
К сожалению, МК ОЭСР и Комментарий к ней не дают ответа на основополагающие вопросы, связанные с источниками правового регулирования концепции бенефициарной собственности. Так, имеет ли этот термин то значение, которое вытекает из внутреннего законодательства договаривающихся государств (согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР)? Если это так, соответствует ли такое понимание объекту и цели международных соглашений? Ведь такой подход автоматически предполагает множественность значений и создает проблему их соотношения друг с другом, что особенно актуально для стран с континентальной правовой традицией по сравнению с общим правом. Альтернативный взгляд, распространенный в основном в научном сообществе ученых – специалистов по международным налогам, заключается в том, что термин «бенефициарный собственник» имеет универсальное значение, как международно-правовая концепция, не вытекающая из национального права какого-либо государства; значение, которое в большей мере соответствует как самой истории появления концепции, так и целям и задачам международных налоговых соглашений.
Невозможно отрицать и значительные противоречия в толковании термина «бенефициарный собственник», что будет проиллюстрировано далее на примере судебной практики разных стран, включая Нидерланды[1711], Великобританию,[1712] Канаду[1713], Индонезию[1714], Индию[1715], Швейцарию[1716], Францию[1717] и др.
Однако перед детальным рассмотрением каждого дела интересно сделать краткий обзор некоторых наиболее громких дел, чтобы показать всю глубину противоречий, вызванных различиями в толковании термина «бенефициарный собственник». Так, в известном канадском деле Prévost Car в Верховном суде Канады рассматривался вопрос о бенефициарной собственности на дивиденды, полученные нидерландским холдингом от канадской дочерней компании, которую оспаривали канадские налоговые органы. Суд определил бенефициарного собственника как лицо, которое получило дивиденды для своего использования и распоряжения (use and enjoyment), которое принимает на себя риски и контролирует дивиденды. Тем не менее решение оставило открытым вопрос о том, должно ли применяться контекстное толкование, внутреннее определение или международное фискальное значение. Любопытно, что отсылка к данному значению содержится также в разъяснениях британской налоговой службы (HMRC Guidance)[1718] о концепции бенефициарной собственности, как и ссылка на решение по делу Indofood, в котором также делается акцент на некоем международном фискальном значении термина beneficial ownership. Британская служба отмечает, что дело Indofood, ставшее теперь частью британского прецедентного права, получит убедительную силу (persuasive force) в отношении всех судебных споров в Великобритании с аналогичными фактами и что служба будет обязана ему следовать. По мнению службы, термин «бенефициарный собственник» в случае злоупотреблений налоговыми соглашениями не может толковаться в узком значении, содержащемся в праве Великобритании, поскольку такое толкование не соответствует объекту и цели налогового соглашения, которые заключаются в том числе в недопущении уклонения от налогов. Поэтому термин «бенефициарный собственник» должен толковаться в соответствии с тем, что суд назвал «международное фискальное значение», которое определенно требует учета объекта и цели налогового соглашения и исключения таких ситуаций, как шопинг налоговыми соглашениями. При этом служба отметила, что решение вряд ли будет иметь большое практическое значение в Великобритании, поскольку ее подход полностью соответствует устоявшейся практике применения концепции бенефициарного собственника в Великобритании. Третье известное дело рассматривалось во Франции – дело Market Maker, в котором резидент Великобритании приобрел дивидендные купоны, дающие ему право на дивиденды, которые в будущем должна была выплатить Royal Dutch Shell. Верховный суд Нидерландов счел, что владелец купонов – бенефициарный собственник дивидендов, поскольку он мог свободно реализовать купоны, а получив по ним выплату, мог распоряжаться денежными средствами; также суд подтвердил, что владение купонами не представляло собой агентское правоотношение. В дальнейшем мы приведем более подробный обзор международной судебной практики по вопросу бенефициарного собственника.
10.11. Предложения ОЭСР по уточнению значения термина «бенефициарная собственность»
Чтобы решить указанные выше проблемы, в рамках Комитета ОЭСР по налоговым вопросам группа экспертов (так называемая рабочая группа 1) на протяжении последних лет анализировала и вырабатывала дополнительные разъяснения в части понятия «бенефициарный собственник». В итоге 29 апреля 2011 г. был опубликован проект отчета ОЭСР под названием «Разъяснение значения термина „бенефициарный собственник“ в Модельной налоговой конвенции ОЭСР»[1719] (Отчет-2011), а вскоре после него, в октябре 2012 г. был опубликован и проект изменений в Комментарий к МК ОЭСР (Отчет-2012)[1720]. Важность этих документов объясняется тем, что они содержат проект нового текста соответствующих разделов Комментария к МК ОЭСР, который вышел в 2014 г. Интересно, что окончательный проект изменений в ст. 10,
