– когда средства находились на счетах VH BV, на остаток средств начислялись проценты;
– VH BV не получала инструкций о том, как распорядиться средствами;
– заранее определенного движения денежных средств («predetemined» flow of funds) не происходило;
– сумма платежей роялти, полученных от VCI, отличалась от денежного обязательства в адрес VI BV.
Тот факт, что полученные роялти смешивались с прочими средствами на счетах VH BV, стал серьезным доводом в пользу налогоплательщика, поскольку, по мнению суда, это дало VH BV необходимую дискрецию в отношении использования полученных средств так, как она сочтет нужным, например на выдачу займов, на инвестирование или на выполнение своих обязательств. Средства отражались на балансе VH BV как собственные, доступные для погашения задолженности перед кредиторами, без приоритета по отношению к VI BV. Что еще характерно, обязательство по выплате 90 % от полученного дохода выполнялось за счет иных денежных средств, а не строго средств, полученных от VCI: средства не перенаправлялись в адрес VI BV автоматически.
Судья также отметил, что VH BV не может считаться агентом или номинальным держателем, поскольку компания не могла связывать VB BV своими действиями; также не может считаться номинальным держателем, поскольку в указанных отношениях VH BV выступала от своего имени и за свой счет. Наконец, VH BV не может считаться и кондуитом, поскольку, судя по Комментарию к МК ОЭСР, признак кондуита – узкие права (narrow powers) распоряжения полученным доходом, а у компании были неограниченные полномочия по распоряжению 10 % полученных средств, а также некоторые полномочия (some discretion) в отношении всей суммы дохода. Этого, по мнению суда, хватило, чтобы признать компанию бенефициарным собственником. Согласно же делу Prévost Car дискреция должна «полностью отсутствовать», чтобы компания считалась кондуитом и корпоративная вуаль могла быть снята.
Значение данного судебного решения, по мнению автора, чрезвычайного важно для анализа аналогичных ситуаций в рамках международных сублицензионных структур. Хотя понятно, что решение Velcro имеет ограниченную прецедентную ценность вне стран общего права, тем не менее оно предоставляет исследователю ценный материал и «дорожную карту» для составления правовой позиции и для должного структурирования аналогичных сделок.
Решение также ставит точку в анализе подхода канадских судов при толковании вопроса о бенефициарной собственности в отношении роялти. Так, если резидент договаривающегося государства, получающий доход из Канады, имеет договорное обязательство выплатить доход третьему лицу в связи с возникновением канадского дохода из источника, то такое обязательство не приравнивается к автоматической передаче средств, в результате которого, подобно ситуации в деле Indofood, получающий доход резидент другого государства может считаться кондуитной компанией. Более того, компания-посредник в рамках зеркальных договорных отношений необязательно должна иметь неограниченную дискрецию в плане дальнейшей судьбы полученных денежных средств – ограниченной дискреции может вполне хватить для статуса бенефициарного собственника. Далее, как было сказано в деле Prévost Car, ни канадское внутреннее законодательство, ни правительство Канады не заняли какой-либо особой позиции в отношении международных промежуточных компаний, расположенных в странах – партнерах по налоговым соглашениям: такая позиция могла бы быть выражена, например, в форме возражений к тексту МК ОЭСР или замечаний к тексту Комментария к МК ОЭСР.
Тем не менее налогоплательщикам стоит осторожно применять данное решение к прочим сублицензионным структурам. Во-первых, не во всех таких структурах компания-сублицензиар сохраняет в распоряжении 10 % платежей, иногда в адрес лицензиара перенаправляется почти весь полученный доход. Кроме того, компания-посредник в рассматриваемом деле получала также и доходы от прочей деятельности, например проценты по выданным займам. Компаниям, чья единственная функция – сублицензирование, защитить свою позицию будет намного сложнее.
В любом случае само наличие других активов и доходов, похоже, сыграло решающую роль в победе налогоплательщика, хотя в суде не обсуждался вопрос о значимости размера прочих активов и доходов по отношению к оспариваемому налоговыми органами платежу. Важным аргументом было и различие между полученными и выплаченными средствами с точки зрения и суммы, и валюты. Хотя права VH BV в отношении полученных по сублицензии роялти были производными от прав основного правообладателя – VH BV, это естественное следствие сублицензионных, субарендных или иных аналогичных отношений. Такие отношения в силу закона не могут быть приравнены к агентским или отношениям доверителя и номинального держателя. Термин же «кондуит», введенный в профессиональную терминологию публикациями Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, не имеет точного определения, однако подразумевает, что средства получаются и переводятся автоматически, чего явно не происходило в деле Velcro.
На практике дело Velcro может дать хорошую иллюстрацию тем, кто профессионально занимается международным налоговым планированием и структурированием. Так, во-первых, холдинговая компания, вовлеченная в сублицензионную деятельность в рамках группы компаний, должна иметь также и другие активы, и доходы. Она должна иметь банковский счет, который находится в полном распоряжении ее директоров, куда зачисляются все полученные ею доходы и откуда финансируются расходы. Чем больше спред, зарабатываемый компанией на операциях сублицензии, тем лучше для признания ее бенефициарным собственником.
Вместе с тем данное судебное решение вызвало неоднозначные комментарии в профессиональном и научном сообществах. Так, канадский профессор Брайан Арнольд заключил, что решение «безусловно неверное» и делает концепцию бенефициарной собственности совершенно бессмысленной»[1816].
10.16.5. Швейцария
VPB 65.86 (V.SA)
Федеральная налоговая апелляционная комиссия (Federal Tax Appeals Commission) рассмотрела швейцарское дело VPB 65.86[1817]. В деле фигурировала люксембургская холдинговая компания, подлежащая обычному режиму налогообложения, а потому имеющая право на применение налогового соглашения. Компания была зарегистрирована двумя резидентами Великобритании в 1995 г. с незначительным уставным капиталом.
Люксембургская компания V.SA купила большой пакет акций швейцарской компании I.SA. у резидента США примерно за 2 млн швейцарских франков. Приобретение финансировалось в основном займом от акционера, находящегося в Великобритании. Швейцарская инвестиция представляла собой единственный актив люксембургского холдинга. В 1996 и 1997 гг. I.SA. распределила дивиденды, в отношении которых применялся швейцарский налог у источника, 35 % от суммы выплаты. По имевшейся финансовой информации, компания тут же выплатила все полученные дивиденды в форме погашения задолженности по займу и процентов. V.SA подала заявление в Федеральную налоговую администрацию Швейцарии (далее – ФНА) на возврат полной суммы налога, который затем был скорректирован до 30 %, поскольку налоговое соглашение между Швейцарией и Люксембургом предусматривало ставку 5 %.
ФНА, как полагалось, направила люксембургской компании анкету-опросник с требованием представить следующие документы и информацию:
– копии учредительных документов;
– выписку из коммерческого регистра Люксембурга;
– имена и адреса акционеров люксембургской компании, а если люксембургская компания является частью международной группы – детальную организационную схему группы с раскрытием окончательных акционеров;
– бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках компании за последние три налоговых года;
– договор приобретения акций швейцарской компании и, если возможно, имена лиц, от чьего имени и за чей счет приобретены акции;
– информацию о количестве персонала, напрямую нанятого люксембургской компанией, и его функциях;
