Основными доводами налогового органа в пользу отказа от применения пониженной ставки по статье 1 °Cоглашения был транзитный характер перечислений и технический характер деятельности кипрских компаний, отсутствие иной деятельности кроме получения и перевода денежных средств и подконтрольность всей деятельности данных компаний ПАО «Северсталь». Позиция налогоплательщика заключалась в том, что в рассматриваемом периоде (2010–2011 гг.) в российском налоговом законодательстве не были закреплены критерии определения бенефициарного собственника, а кипрские холдинговые компании группы являлись юридическими собственниками акций, а также не имели никаких ограничений по распоряжению полученными доходами, вели самостоятельную деятельность.
Изучив финансовую отчетность кипрских компаний, суд установил, что они не обладали иным имуществом или активами кроме акций ПАО «Северсталь», а также не вели предпринимательскую деятельность на Кипре, что подтверждало их «техническую» роль. Кроме того, суд исследовал уставы кипрских компаний, из которых прямо следовали установленных в них ограничения по правам распоряжения этим единственным финансовым активом: фактически отчуждение этих акций было возможно только в адрес аффилированных компаний, входящих в группу компаний ПАО «Северсталь». Причем директора компаний не были вправе самостоятельно принимать решения о выбытии акций. Такие решения могли только одобряться конечной материнской компанией, расположенной на Британских Виргинских островах (БВО).
Суд отверг довод налогоплательщика о том, что российское законодательство в 2011 году не требовало установления бенефициарного собственника дохода, сославшись на то, что требование наличия фактического права на дивиденды установлено статьей 1 °Cоглашения с Кипром в редакции Протокола от 07.10.2010) как раз с целью пресечения злоупотреблений преимуществами Соглашения. Более того, суд по сути обвинил налогоплательщика в недобросовестности, поскольку в силу аффилированности тот не мог не знать, что кипрские компании являются «транзитными».
Налогоплательщик также представил в суд письмо Главного Управления международного отдела налоговой службы Республики Кипр о том, что кипрские компании являются самостоятельными и фактическими получателями дохода, «полноправными собственниками своих активов и прибыли». Однако это доказательство было отвергнуто судом: по его мнению, «ни из ответа, ни из дальнейшей переписки невозможно определить источник информации о самостоятельности данных компаний, в то время как приведенный выше анализ финансовой отчетности и информации о движении денежных средств полностью опровергает данное утверждение».
Учитывая совокупность обстоятельств дела, суд признал, что единственной целью использования кипрских компаний было применение льготной ставки налогообложения при выплате дивидендов.
Апелляционная жалоба «Ниссан» в ФНС
По результатам налоговой проверки[1882] межрегиональная инспекция пришла к выводу, что дочерняя компания группы «Ниссан» в России не удержала в полном объеме налог на доходы иностранных организаций при выплате роялти за использование товарных знаков и прав на производство. По мнению инспекции, несмотря на то что получателем роялти являлась компания, зарегистрированная в Швейцарии, фактическим бенефициаром дохода являлась расположенная в Японии материнская компания «Ниссан».
Как отметила инспекция, швейцарская компания выполняла исключительно посреднические функции в интересах японской компании, перечисляя ей денежные средства, полученные от российской компании в связи с реализацией автомобилей на территории Российской Федерации, не выполняя при этом никаких иных функций и не неся рисков. На этом основании налоговый орган пришел к выводу, что в данном случае должна была применяться ставка налога на роялти 10 %, предусмотренная соглашением об избежании двойного налогообложения с Японией, а не освобождение от налогообложения в стране выплаты дохода, предусмотренное российско-швейцарским соглашением. Российская организация – налоговый агент представила документы, подтверждающие выполнение швейцарской компанией функций по развитию ноу-хау и товарных знаков: швейцарская компания отвечает за выполнение всех стратегических функций в Европе, осуществляет централизованные поставки и несет основные предпринимательские риски в отношении операций по продаже продукции марок Nissan, Datsun и Infiniti на европейском рынке.
В качестве европейской региональной компании она осуществляет производство, дистрибуцию, маркетинг и продажи продукции Nissan, Datsun и Infiniti в ряде европейских стран. Аналогичная система взаимоотношений действовала в отношении не только России (в отличие от большинства других известных «историй оптимизации», проигранных налогоплательщиками), но и других европейских стран активного присутствия группы «Ниссан». По результатам своего исследования ФНС России пришла к выводу, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания для вывода о том, что швейцарская компания выполняет лишь посредническую функцию в интересах японской компании группы «Ниссан». Согласно позиции ФНС, именно швейцарская компания несет ответственность за изменения базовой комплектации автомобилей в связи с предпочтениями российских клиентов, если такие изменения приведут к убыткам и ущербу.
10.17. Обобщение судебной практики по бенефициарной собственности
Проанализированная выше судебная практика разных стран позволяет сделать ряд обобщающих выводов о международном применении концепции бенефициарной собственности.
Во-первых, данный термин четко не определен в МК ОЭСР и ООН, крайне редко встречается в текстах двусторонних налоговых соглашений. Отсюда вытекает проблема толкования термина, поскольку имеется несколько взаимоисключающих вариантов. Один из них связан с применением внутреннего определения, что позволительно благодаря отсылке п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. Однако во многих случаях определение термина попросту отсутствует, а если имеется, то используется в ином контексте, отчего его неприемлемо применять в контексте налогового соглашения. В связи с этим мы видим, что суды чаще всего используют так называемое международное фискальное значение термина «бенефициарный собственник», понимая его как разновидность концепции, направленной на недопущение злоупотребления налоговым соглашением. Так термин квалифицировался судом в делах Indofood, Royal Madrid, а также в датских судебных решениях. Иная интерпретация появилась в деле Prévost Car, где канадский суд сосредоточился на исследовании дефиниций во внутреннем праве договаривающихся государств.
Во-вторых, само использование термина в налоговых соглашениях, но без четких разъяснений о его использовании, признается крайне нежелательным с точки зрения принципов определенности налогового законодательства и справедливой налоговой политики. Эта ситуация приводит к сложнейшим судебным спорам, в которых необходимую квалификацию должен давать суд страны-источника, т. е. страны, откуда выплачивается доход. В результате судебной ошибки возможно неверное определение того, считается ли налогоплательщик бенефициарным собственником доходов, что закономерно может привести к двойному налогообложению, а следовательно, недостижению целей, которые ставили перед собой государства при заключении международных соглашений. Получается, что принятие решений в рамках такой сложной концепции международного налогового права отдается на усмотрение судебным органам одного из договаривающихся государств, оно не становится результатом взаимосогласительной процедуры, в которой, если нужно, должно участвовать и другое договаривающееся государство.
В-третьих, появление единого определения термина «бенефициарный собственник», которое бы применялось единообразно всеми государствами, снизит количество судебных разбирательств, а
