Товарищества и прочие транспарентные лица, такие как американские LLC, вряд ли подлежат налогообложению на основании ст. 4 МК ОЭСР. Проблема возникает в отношении корпоративных групп, которые применяют режим налоговой консолидации: каждая входящая в группу компания, строго говоря, не является самостоятельным налогоплательщиком и в узком смысле не подлежит налогообложению как отдельное лицо.
Распределительные правила налоговых соглашений, включая правила статей о налоговом резидентстве, были созданы для разрешения конфликта «резидентство – резидентство». Ратсел Сильвестр Марта называл его столкновением двух персональных налоговых юрисдикций, или неограниченных налоговых обязанностей[276]. Данный конфликт возникает, когда два или более государства считают лицо своим резидентом, распространяя на него персональную налоговую привязку по национальному налоговому праву. В результате лицо становится налогообязанным в обоих государствах в отношении своего общемирового дохода. Нормы статей налоговых соглашений о налоговом резидентстве призваны устранить и разрешить такие конфликты с помощью теста нахождения места эффективного управления. Выше мы уже рассмотрели правила разрешения двойного резидентства физических лиц; правила используют различные индикаторы персональной привязки к государству (длительность пребывания, обычное местопребывание, постоянное место жительства, центр жизненных интересов, гражданство), чтобы определить наиболее приемлемое обоснование права государства взимать налог.
Мы видим двойственность определений резидентства: одно дается по национальному праву государств для установления налоговой привязки лица, другое – в ст. 4 МК ОЭСР и ООН и заключенных на их основе налоговых соглашениях для разрешения конфликта двойного резидентства. При этом неизбежно возникает вопрос о фундаментальном различии между определением резидента ст. 4 МК ОЭСР и определениями национальных законодательств договаривающихся государств. Так, в деле Smallwood v. RCC[277] суд специальных уполномоченных (Special Commissioners) указал на то, что определение «резидент» в п. 1 ст. 4 МК ОЭСР основано на обязательстве платить налог (liability to tax) как условии резидентного статуса, в то время как внутреннее законодательство устанавливает налоговое обязательство для лица по общемировому доходу как раз по причине признания такого лица резидентом: налицо противоречие. Можно предположить, что лицо может быть признано резидентом для целей налогового соглашения даже безотносительно того, является ли оно резидентом по национальному налоговому законодательству, что лишено всякого смысла.
Налоговые соглашения сами по себе не определяют условий, когда лицо подлежит неограниченному налогообложению в договаривающемся государстве на основании принципа резидентства, и не устанавливают стандартов, которым должны удовлетворять местные законы о резидентстве, оставляя этот вопрос исключительно на усмотрение национального законодателя. Это достаточно очевидно в ситуациях, когда отсутствует конфликт между двумя категориями налогового резидентства, но существует конфликт только между принципом резидентства и принципом источника[278]. Однако та же самая логика применима и к случаю конфликта «резидент-резидент», для чего уже необходимо установление специальных норм в самих соглашениях, чтобы определить, какое из двух требований резидентства предпочтительно. Такие правила, известные как так называемые правила разрыва связи (tie-breaker rule), установлены в параграфах 2 (для физических лиц) и 3 (для компаний) ст. 4 МК ОЭСР. По этим правилам резидентство должно быть определено согласно конвенции только в одном из договаривающихся государств. Параграф 3 ст. 4 относится не только к компаниям, но и к объединениям лиц, неважно, юридических или нет. На практике ситуации, когда компании являются резидентами более чем одного государства, достаточно редки, но тем не менее возможно, например, что одно государство применяет принцип регистрации, а другое – места эффективного управления. Такие компании известны как двойные резиденты (dual resident companies).
Как гласит Комментарий, для разрешения конфликта двойного резидентства неправильно пользоваться чисто формальным критерием, таким как регистрация. Поэтому параграф 3 ст. 4 придает большую важность месту, откуда компания на самом деле управляется[279]. Именно поэтому МК ОЭСР при разрешении конфликта «резидент – резидент» устанавливает в качестве решающего критерия место эффективного управления компанией. Правила параграфа 3 ст. 4 не являются критериями налогового резидентства сами по себе и применяются только для разрешения ситуаций двойного резидентства. К примеру, если компания изначально признается резидентом Франции (по месту инкорпорации) и Великобритании (по месту центрального управления), но в итоге при применении ст. 4 налогового соглашения ее резидентство «отдается» Великобритании, таким образом конфликт двойного резидентства устраняется. Обычно эти правила также применяются в контексте только конкретного налогового соглашения, а не в целом. То есть в вышеуказанном примере если резидентство компании было перенесено из одной страны в другую страну на основании ст. 4, то первая страна не должна более рассматривать данную компанию как своего резидента и для целей других налоговых соглашений.
Термин «место фактического управления» также используется в ст. 8 МК ОЭСР и ООН («Морские перевозки, внутренние водные перевозки и воздушный транспорт») в качестве критерия для аллокации налоговых прав государств в отношении доходов от оперирования морскими, речными и воздушными судами в международных перевозках. Встречается данный термин и в других статьях МК, например в п. 3 ст. 13, п. 3 ст. 15 и п. 3 ст. 22.
Четкого и понятного определения термина «место эффективного управления» не существует. Многие комментаторы при его толковании находились под влиянием концепций налогового резидентства, используемых в национальном налоговом праве государств, в первую очередь концепции места центрального управления и контроля (используется в Великобритании) и места управления (используется в Германии и странах с германской правовой системой). Именно в этом, наверное, состоит причина использования аналогичного теста для разрешения конфликта двойного резидентства компаний в ст. 4 МК ОЭСР. Звучит это правило так: «Если по причине положений параграфа 1 лицо, иное чем физическое лицо, является резидентом обоих договаривающихся государств, то оно должно признаваться резидентом только того государства, в котором расположено его место эффективного управления»[280]. Ключевой вопрос для правильного толкования и применения данной статьи – значение термина «место эффективного
