Суды Швейцарии несколько раз рассматривали дела о налоговом резидентстве. В одном из таких дел в 2003 г.[290] ситуация была такова: компания, зарегистрированная на Британских Виргинских островах (далее – БВО), занималась международной торговлей нефтепродуктами. Она вела деятельность через две дочерние компании, в Италии (Рим) и Швейцарии (Женева), последняя фактически была управляющей компанией. Владелец компании на БВО постоянно проживал в Риме. Компания занималась закупками в Женеве, через посредников, связанных с российскими поставщиками нефти. Персонал компании в Женеве также занимался деятельностью самой компании на БВО, включая выписку документарных аккредитивов, общее управление финансами и расчеты по банковским счетам, для чего у сотрудников женевской компании были доверенности на управление счетами от компании на БВО. Большинство торговых договоров для компании на БВО также заключались в Женеве, причем они подчинялись праву Швейцарии с юрисдикцией в Женеве. Почтовый адрес компании на БВО в ряде случаев совпадал с адресом швейцарской компании в Женеве. Федеральный суд заключил, что компания на БВО имеет налоговое резидентство в Швейцарии, поскольку преобладающее операционное управление (the majority of operational management) происходило в Женеве, а не на БВО и не в Риме. Далее суд также отметил, что функции сотрудника женевской компании превышали обычные вспомогательные. Суд очевидным образом посчитал заключение торговых контрактов компанией на БВО и надзор за сделками, т. е. текущее управление, решающей управленческой функцией компании на БВО. При этом в расчет не приняли роль и значение функций и решений, принимаемых непосредственно собственником компании, к примеру значимость его связей с российскими поставщиками нефти, что само по себе являлось необходимым условием, чтобы компания могла заниматься данным бизнесом[291].
В судебных решениях в Германии использовался такой подход. Когда резидентство не могло быть определено простым образом, компания признавалась налоговым резидентом на основании резидентства ее топ-менеджеров. Этот подход, возможно, годится для единичных компаний, управляемых советом директоров или высшим управленческим составом. Однако возникает все больше и больше ситуаций, когда в совет директоров входят резиденты разных юрисдикций. Где будет находиться место эффективного управления, если, к примеру, половина директоров – резиденты страны А, а другая половина – страны Б? Такой сценарий все чаще и чаще встречается на практике. Скорее всего, он станет встречаться еще более в ближайшем будущем. Причина – распространение глобальной круглосуточной торговли финансовыми инструментами на мировых биржах и необходимость присутствия директоров в географически отдаленных частях света.
ОЭСР признает, что не существует единообразного правила или определяющего теста, на основе которого можно четко выяснить место эффективного управления. Однако в практике различных стран выработано много индивидуальных критериев его определения. Тем не менее использование лишь одного критерия применительно ко всему многообразию ситуаций может привести к неправильным выводам, а потому необходим комплексный подход, с анализом всех фактов и обстоятельств.
Как гласит Комментарий к ст. 4 МК ОЭСР в версии 2000 г.[292], под местом эффективного управления понималось «…место, где, в сущности, принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для контроля над бизнесом предприятия. Место эффективного управления обычно будет находиться там, где принимают свои решения лицо или лица, наделенные самыми высокими полномочиями (например, совет директоров), где должны определяться действия, необходимые для всего предприятия в целом; однако определяющего правила дать невозможно, и все имеющие отношение к делу факты и обстоятельства должны быть изучены для выяснения места эффективного управления. Предприятие может иметь более чем одно место управления, но оно может иметь только одно место эффективного управления в один момент времени».
Характерно, что вторая часть определения (упоминание о совете директоров, о том, где должны определяться действия) косвенно дает понять, что на подход ОЭСР повлияла англосаксонская концепция центрального управления и контроля (дела De Beers и Unit Construction). Однако эта концепция, характерная для англосаксонской традиции, может разительно отличаться от других моделей управления, например германской, где у термина «совет директоров» может быть совершенно иное значение, на что также указывал и Клаус Фогель. Однако уже в 2008 г. данное определение в тексте нового Комментария к МК ОЭСР изменилось, из него исключили упоминание о совете директоров, которое содержалось в предыдущей версии Комментария (2005)[293]. Версия п. 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР 2008 г. звучит так: «…место эффективного управления – это место, где, в сущности, принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса компании в целом. Все релевантные факты и обстоятельства должны быть изучены для определения места эффективного управления. Компания может иметь более чем одно место управления, но она может иметь только одно место эффективного управления в один момент времени»[294].
Комментарий изменился на основании вышеупомянутых рекомендаций Группы Технических Советников ОЭСР, которая в 1999–2003 гг. провела работу по обзору применения концепций, используемых в налоговых соглашениях, к налогообложению прибыли компаний. Первым результатом работы группы был выпуск в 2001 г. проекта отчета для обсуждения (discussion draft) о влиянии революции в телекоммуникациях на применение теста места эффективного управления[295]. Два года спустя, в 2003 г. Группа Технических Советников выпустила новый проект отчета[296] с предложениями уточнить комментарии об интерпретации теста места эффективного управления. Также были предложены новые критерии разрыва связи (tie-breaker) для целей применения ст. 4 МК ОЭСР.
В Комментарии к МК ОЭСР говорится о разрешении ситуаций двойного резидентства на основании взаимосогласительной процедуры между компетентными органами государств, упоминается ряд критериев, на которые можно опереться при этом: «…принимая во внимание такие факторы, как место эффективного управления, место инкорпорации… и любые иные релевантные факторы… ожидается, что компетентные органы… будут учитывать различные факторы, такие как обычное место заседаний совета директоров или эквивалентного органа, где обычно исполняет свои обязанности высшее руководство компании, где происходит высшее текущее управление лица, где расположена штаб-квартира, по законам какого государства регулируется юридический статус лица, где хранятся бухгалтерские книги…»[297].
В первом проекте отчета Группы Технических Советников ОЭСР 2001 г.[298] содержится значимое обобщение о месте эффективного управления: «…место, в котором принимаются и выдаются на самом деле ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса». Обычно это место, где директора проводят заседания для решений, связанных с управлением компанией. Также для определения места эффективного управления суды принимали во внимание и другие факторы:
– место, где находится центр менеджмента высшего уровня;
– место, где фактически происходят деловые операции;
– юридические факторы (место инкорпорации, местонахождение зарегистрированного офиса, директора и т. д.);
– место, где контролирующие акционеры принимают ключевые управленческие и коммерческие решения о компании;
– место резидентства директоров.
Далее в отчете отмечается, что, несмотря на руководящее значение принципов центрального места управления и контроля и места управления, согласно которым место эффективного управления обычно заключается в деятельности
