от 01.09.2005 № 03-05-02-04/166, от 17.09.2003 № 04-04-04/103, от 07.08.2002 № 04-04-04/134, от 05.12.2002 № 04-04-06/253, от 24.06.2005 № 03-05-02-04/127, ФНС России от 13.03.2006 № 04-1- 03/133).
Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. Это касается и рассматриваемой нами выплаты.
В соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Расходы, связанные с предоставлением денежной компенсации взамен дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (см. письмо Минфина России от 18.10.2005 № 03-03-04/1/284).
С вступлением в силу с 6 октября 2006 года новой редакции ТК РФ порядок начисления компенсации за накопленные неиспользованные отпуска изменился. Теперь можно производить выплату только за часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части (ст. 126 ТК РФ).
Пример.
Работнику причитается ежегодный очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней и дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью 5 календарных дней (всего 33 дня).
Работник не имел возможности в течение трех прошлых лет полностью использовать причитающиеся ему отпуска. В 2003 году он отдыхал 14 дней (неиспользованными остались 19 дней отпуска); в 2004 году отпуск не предоставлялся работнику по производственной необходимости (неиспользованными остались 33 дня отпуска); в 2005 году работник использовал 3 дня (неиспользованными остались 30 дней отпуска).
Компенсация работнику не выплачивалась.
Работник написал в ноябре 2006 года заявление с просьбой предоставить отпуск за 2006 год продолжительностью 28 календарных дней и выплатить компенсацию за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней за текущий и прошлые годы.
Работнику причитается компенсация за 5 дней отпуска за 2004 год, за 2 дня отпуска за 2005 год и за 5 дней отпуска за 2006 год (то есть за каждый год в отдельности только в части, превышающей 28 календарных дней).
Неиспользованные и некомпенсированные дни отпуска останутся за работником, пока он не получит возможности отдохнуть или до момента увольнения.
Налоговый инспектор может контролировать только документирование и обоснованность отнесения компенсации на расходы, однако вопрос правомерности непредоставления работнику отпуска или его части – вне пределов его компетенции. Если налоговый орган полагает, что в результате действий работодателя нарушается трудовое законодательство, то он должен направить соответствующую информацию в инспекцию труда (см. письмо МНС России от 20.02.2004 № 02-5-10/6).
Компенсация, которая выплачивается при увольнении и регулируется ст. 127 ТК РФ, исчисляется за все неиспользованные отпуска и все дни таких отпусков без ограничения.
При этом не имеет значения, получил работник право на ежегодный оплачиваемый отпуск или нет (если он работает в организации первый год и не отработал шесть месяцев). Если рабочий год полностью не отработан, дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие не менее половины месяца, округляются до полного месяца.
Компенсация за неиспользованный отпуск рассчитывается в соответствии со ст. 139 ТК РФ исходя из расчета 2,33 дня отпуска за один месяц.
Таким образом, работнику, проработавшему в организации менее шести месяцев, при увольнении должна быть выплачена денежная компенсация за неиспользованный отпуск (см. письмо Роструда от 23.06.2006 № 944-6).
Для определения размера компенсации за неиспользованный отпуск должны быть определены:
– расчетный период для исчисления среднего заработка;
– сумма учитываемой при расчете среднего заработка заработной платы за расчетный период;
– средний дневной заработок для выплаты компенсации;
– количество дней отпуска, за которые полагается компенсация;
– сумма компенсации за неиспользованный отпуск.
В соответствии со ст. 139 ТК РФ средний заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев посредством деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).
Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах.
Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается посредством умножения рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.
Согласно п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 № 169, ст. 423 ТК РФ, письму Роструда от 26.07.2006 № 1133-6 и при определении количества дней отпуска, за которые необходимо выплатить работнику компенсацию при увольнении, организации должны учитывать следующее: если работник отработал менее половины месяца, то вышеуказанное время исключается из подсчета, а если он отработал половину или более половины месяца, то вышеуказанный период округляется до полного месяца.
Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении определяется посредством умножения среднего дневного заработка работника за расчетный период на количество не использованных за время работы в организации дней отпуска исходя из расчета 2,33 дня отпуска за один месяц.
Пример.
Работник проработал в организации с 23 января 2006 года по 28 ноября 2006 года. Ему был установлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Дополнительные отпуска работнику не полагались.
Заработная плата работника за расчетный период (10 месяцев, которые работник проработал в организации) составила:
январь – 1960 руб.;
февраль – октябрь – по 6000 руб. в месяц.
Средний дневной заработок работника для выплаты компенсации – 203 руб. 94 коп. [15].
Компенсация работнику за неиспользованный отпуск составила 4751 руб. 80 коп. (2,33 x 10 x 203 руб. 94 коп.).
Вся начисленная сумма относится к расходам на оплату труда в бухгалтерском и налоговом учете, не облагается единым социальным налогом и пенсионными взносами (подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 постановления Правительства РФ от 07.07.1999 № 765). Но из этой суммы удерживается налог на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Статьей 116 ТК РФ предусмотрено, что организации могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Однако с налоговой точки зрения это нерационально – отнести расходы по оплате таких
