следовать данной норме нельзя. Расходы в виде восстановленного НДС напрямую связаны с расходами на благотворительность, которые не учитываются в целях исчисления налога на прибыль (п. 16 и 34 ст. 270 НК РФ). Поэтому сумма восстановленного налога должна быть учтена в составе прочих расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.
При безвозмездной передаче в рамках благотворительной деятельности компания должна оформлять счет- фактуру. При этом счет-фактура оформляется в обычном порядке, но без выделения сумм налога (см. письмо УФНС России по г. Москве от 15.05.2007 № 19–11/44603). Это объясняется следующим.
На основании п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 169 НК РФ, в частности, при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
При этом при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС. На указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога» (п. 5 ст. 168 НК РФ).
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.
Согласно п. 16 Правил продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент, ККТ, бланков строгой отчетности) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению.
В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
При осуществлении благотворительной деятельности компания должна заполнить и представить в составе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость раздел 9 налоговой декларации «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев».
Правила заполнения раздела 9 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость разъяснены в п. 31 Порядка заполнения этой декларации, утвержденного в приложении № 2 к приказу Минфина России от 07.11.2006 № 136н. Согласно этому пункту налогоплательщики при осуществлении операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость, должны заполнять раздел 9 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
6.7.3.2. Налог на прибыль
В отличие от НДС в отношении налога на прибыль нет никаких поблажек.
При общей системе налогообложения расходы, возникшие в связи с оказанием благотворительной помощи, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Так, согласно ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, такие расходы, как:
– расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ);
– расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ (п. 34 ст. 270 НК РФ).
Такие расходы компания вправе осуществлять за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль организаций.
Отсутствие льгот по налогу на прибыль подтверждают и контролирующие органы.
В письме УФНС России по г. Москве от 15.11.2005 № 20–12/85449 указано, что в гл. 25 НК РФ не предусмотрено предоставление льгот по налогу на прибыль организациям, оказывающим финансовую помощь некоммерческим организациям. Финансисты в письме от 04.04.2007 № 03-03-06/4/40 все свели к ст. 252 НК РФ: расходы, произведенные организацией в рамках благотворительной деятельности, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 04.05.2007 № 03-03-06/4/40 разъясняется, что расходы, произведенные организацией в рамках благотворительной деятельности, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.
Отметим, что п. 1 ст. 284 НК РФ позволяет органам законодательной власти субъектов Российской Федерации уменьшать для отдельных категорий налогоплательщиков ставки налога на прибыль в части, подлежащей зачислению в региональный бюджет. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 %.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.10.2007 № 03-03-07/18, субъекты Российской Федерации могут использовать данный механизм для поощрения организаций, осуществляющих благотворительную деятельность, снизив им ставку налога на прибыль организаций.
Компания, применяющая упрощенную систему налогообложения и выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, также не вправе уменьшать полученные доходы на суммы благотворительной помощи. Это следует из ст. 346.16 НК РФ, содержащей закрытый перечень расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемую базу по единому налогу. Затраты на благотворительность в него не входят (письмо Минфина России от 15.04.2005 № 03-04-14/06). Кроме того, в состав расходов не может быть включена сумма «входного» НДС по товарам, работам и услугам, переданным в рамках благотворительной деятельности, исходя из подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НКРФ.
6.7.4. Бухгалтерский учет благотворительных пожертвований
В бухгалтерском учете затраты, возникшие в связи с осуществлением благотворительной деятельности у компании-благотворителя, относятся к прочим расходам, для обобщения информации о которых используется одноименный субсчет 91.2 (п. 11 ПБУ 10/99 и Инструкция по применению Плана счетов.
Расходы компании на благотворительность признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).
Таким образом, благотворительные пожертвования компания-благотворитель должна отразить в бухгалтерском учете в периоде их фактического осуществления.
Поскольку расходы на благотворительную деятельность в целях налогообложения прибыли не учитываются, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы. Эти разницы образуют постоянные налоговые обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).
Отражение в бухгалтерском учете операций по перечислению денежных средств в качестве благотворительного пожертвования рассмотрим на примере 1.
