инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, то взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.
В целях бухгалтерского учета затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы, а по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (пункт 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н)).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 20 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», пункт 60 Методических указаний № 91н).
На основании пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) для целей уплаты налога на прибыль из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации, продолжительностью свыше 12 месяцев и по ним, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. При окончании реконструкции амортизация начисляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции (пункт 2 статьи 322 НК РФ).
Например, с момента издания приказа о начале реконструкции сдаваемого в аренду здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции, даже если это амортизация по эксплуатируемому зданию в случае реконструкции только цокольного этажа продолжительностью свыше 12 месяцев, такая точка зрения приведена в письме Минфина Российской Федерации от 16 января 2008 года № 03-03-06/1/8. При этом автор рекомендует реконструкцию дробить на несколько неперекрываемых этапов, что позволит не исключать основное средство из состава амортизируемого имущества.
В Письмах УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 сентября 2009 года № 16–15/100988, от 1 апреля 2008 года № 20–12/030776, от 15 февраля 2007 года № 09–14/014328 налоговые органы разъяснили, что, если основные средства фактически продолжают использоваться, начисление амортизации можно не приостанавливать. Причем налоговики отмечают, что при использовании в предпринимательской деятельности только части ОС (например, одного этажа здания) амортизация начисляется только на эту часть.
Если организация осуществляет достройку или ремонт здания (помещения) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения до состояния, пригодного для использования, то его первоначальную стоимость налогоплательщик должен сформировать с учетом затрат на достройку или ремонт. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 марта 2009 года № 03-03-06/1/119, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 апреля 2008 года № 20–12/037669.2, от 10 октября 2006 года № 20–12/89139.
Для налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 НК РФ).
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Например, если построенное здание введено в эксплуатацию, зарегистрировано и получено свидетельство о праве собственности, то есть первоначальная стоимость здания для целей налогообложения прибыли сформирована, то произведенные организацией отделочные работы могут рассматриваться как расходы по достройке здания, увеличивающие первоначальную стоимость здания (Письмо Минфина Российской Федерации от 26 апреля 2007 года № 03-03-06/1/251). Аналогичный вывод сделан судебными органами в Постановлении ФАС Московского округа от 25 августа 2009 года по делу №КА-А40/7983-09.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абзац 3 пункта 2 статьи 257 НК РФ). Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 3 февраля 2009 года №КА-А40/96-09 по делу №А40-9825/08-98-22 по смыслу цитируемой нормы, работами, направленными на реконструкцию объекта, считаются только те работы, которые изменяют технологическое или служебное назначение объекта, усовершенствуют его, придавая новые функции.
В частности, реконструкция здания представляет комплекс строительных работ и организационно- технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания, количества и площади квартир и так далее или назначения здания. При реконструкции зданий предусматриваются полное или частичное освобождение помещений, отселение жителей, вывод организаций.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико- экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Арендодатель вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (пункт 1 статьи 258 НК РФ).
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (пункт 1 статьи 258 НК РФ).
Вопрос о порядке начисления амортизации по объекту основных средств после модернизации был дан специалистами Минфина Российской Федерации в Письме от 29 марта 2010 года № 03-03-06/1/202. В случае если после модернизации объекта ОС изменилась только сумма остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели (срок полезного использования и норма амортизации) не изменились, то начисление амортизации объекта ОС следует продолжать, используя прежний механизм начисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.
В Письме от 27 декабря 2010 года № 03-03-06/1/813 чиновники разъяснили, что, если увеличения срока полезного использования не произошло, то стоимость произведенных достройки, дооборудования, модернизации и иного аналогичного преображения основного средства в подобной ситуации должна амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.
Таким образом, несмотря на фактическое увеличение остаточной стоимости амортизируемого имущества в результате модернизации, срок его полезного использования может быть увеличен только в пределах той амортизационной группы, к которой оно относится согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Например, при начислении амортизации организация установила в налоговом учете срок полезного использования 5 лет. После проведения модернизации она вправе увеличить по данному имуществу срок
