полезного использования только на 2 года. Если срок полезного использования по данному имуществу уже был установлен 7 лет, то, несмотря на модернизацию, организация не имеет права увеличить срок полезного использования этого амортизируемого имущества.
Таким образом, в результате модернизации при существенном увеличении остаточной стоимости амортизируемого имущества и неизменной норме амортизации увеличивается (продлевается) период начисления амортизации и продление срока амортизации имущества в результате его модернизации, что позволяет организации полностью перенести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, все затраты по сооружению (приобретению) амортизируемого имущества, такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 12 февраля 2009 года № 03-03-06/1/57, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/2/235.
В Письме Минфина Российской Федерации от 12 февраля 2009 года № 03-03-06/1/57 содержится ответ на вопрос о порядке начисления амортизации по производственному зданию после проведенной реконструкции. В Письме сказано, что, если в результате реконструкции здания изменилась только сумма его остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели, такие, как срок полезного использования и норма амортизации, остались без изменения, то начисление амортизации производственного здания следует продолжать, используя механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.
Арендодатель имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ (пункт 9 статьи 258 НК РФ).
Но, в связи с неоднозначностью термина капитальные вложения, применение амортизационной премии всегда будет находиться в зоне риска.
Например, так как произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, налоговые органы считают, что правила применения амортизационной премии в размере 10 % на арендатора не распространяются. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 9 февраля 2009 года № 03-03-06/2/18, от 22 мая 2007 года № 03-03-06/2/82, от 20 октября 2006 года № 03-03-04/1/703, от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/759.
Амортизационная премия, как и в недавнем прошлом, стала ловушкой для налогоплательщиков. Неоднозначная трактовка термина капитальные вложения приведет к тому, что налоговые органы будут находить повод придраться к пользующимся данным преимуществом.
При вводе в эксплуатацию объекта основных средств, расходы в виде 10 % затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина Российской Федерации от 22 января 2008 года № 03-03-06/1/29).
После ввода в эксплуатацию объекта основных средств расходы в виде 10 % затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств (Письма Минфина Российской Федерации от 4 декабря 2009 года № 03-03-06/1/788, от 21 августа 2009 года № 03-03-06/1/540, от 17 августа 2009 года № 03-03-05/157, от 22 января 2008 года № 03-03-06/1/29, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 января 2011 года по делу №А28-5839/2010). Документом, который подтверждает дату изменения первоначальной стоимости ОС, может быть акт по форме №ОС-3 (Письма Минфина Российской Федерации от 4 декабря 2009 года № 03-03-06/1/788, от 21 августа 2009 года № 03-03-06/1/540, от 17 августа 2009 года № 03-03-05/157).
В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Улучшения в арендованное имущество у арендодателя
В существующих экономических условиях арендные отношения получают все большее распространение, поскольку в настоящее время многие организации не имеют финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, а другими организациями такое имущество не используется. При аренде имущества арендатор может производить улучшения арендованного имущества, которые могут быть как отделимыми, так неотделимыми.
В данной статье рассмотрим порядок отражения в учете арендодателя улучшений в арендованное имущество, произведенных арендатором.
Улучшениям арендованного имущества посвящена статья 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), и они подразделяются на отделимые и неотделимые.
Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества признаются отделимыми, если они отделяются от имущества без вреда для его назначения. Произведенные арендатором отделимые улучшения признаются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. То есть, если иное не предусмотрено договором аренды, то отделимые улучшения арендованного имущества не остаются у арендодателя после возврата арендованного имущества. В этом случае, согласия арендодателя не требуется.
Неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются улучшения, которые нельзя отделить от имущества, без вреда для него. При решении осуществить неотделимые улучшения арендованного имущества требуется согласие арендодателя. Так, например, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.
При этом, согласно статье 662 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности, возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.
Арендодатель дает согласие на неотделимые улучшения арендованного имущества, но не возмещает улучшения.
Прежде чем произвести неотделимые улучшения объекта аренды арендатору необходимо заручиться согласием арендодателя, так как в случае отсутствия согласия последнего, стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит.
Если арендатор получил согласие арендодателя на неотделимые улучшения объекта аренды, то по окончании договора аренды арендатор имеет право на возмещение этих улучшений.
Неотделимые улучшения могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления этих улучшений, что намного проще, либо после окончания договора аренды.
Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но их стоимость не возмещается арендатору, то такие улучшения у арендодателя будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (пункт 10 Положения по
