Арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками материалов, работ, услуг, необходимых для проведения неотделимых улучшений арендованного имущества. При этом должны выполняться требования статей 171, 172 НК РФ. Сумму НДС, начисленную арендатором, арендодатель никогда не сможет принять к вычету.
Безусловно, правильный подход, в связи с реальной безвозмездностью операции по передаче неотделимых улучшений арендодателю, если их стоимость не возмещается арендатору, автор обращает внимание на то, что не определен момент налогообложения, это либо момент завершения модернизации, что более правильно, либо момент выезда арендатора.
Аналогичная точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 29 августа 2008 года № 03-07-11/290, ФНС Российской Федерации от 19 апреля 2010 года №ШС-37-3/11, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916 и от 8 декабря 2006 года № 19– 11/108507.
Арендодатель дает согласие на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещает произведенные улучшения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируется арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. После того, как арендодатель возместит арендатору затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств, как при обычной модернизации. Арендодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и договором аренды предусмотрено их возмещение арендатору, то возмещение расходов может быть осуществлено:
– сразу после проведения неотделимых улучшений арендованного имущества;
– по окончании договора аренды;
– зачтено в счет погашения арендных платежей.
Отметим, что арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. На это указывает пункт 9 статьи 258 НК РФ.
Обратите внимание!
Право арендодателя на амортизационную премию не распространяется на объекты основных средств, полученные безвозмездно, то есть на то, что компенсируется арендодателем.
Отметим, что положение о применении амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача арендодателю неотделимых улучшений на возмездной основе признается для арендатора реализацией. Значит, данная операция у арендатора является объектом налогообложения по НДС.
На сумму капитальных вложений, подлежащую возмещению арендодателем, арендатор выписывает счет-фактуру. Арендатор вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками материалов, работ, услуг, необходимых для проведения неотделимых улучшений арендованного имущества. При этом должны выполняться требования статей 171, 172 НК РФ.
Сумму НДС, предъявленную арендатором, арендодатель может принять к вычету при условии, что имеется счет-фактура, и неотделимые улучшения имущества приняты к учету.
Аналогичный вывод сделан и арбитрами в Постановлении ФАС Московского округа от 25 июня 2009 года по делу №КА-А40/4798-09. В нем судьи указали, что передача неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю является реализацией, и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС, что является основанием для предъявления арендодателем к вычету и возмещению сумм НДС, связанных с приобретением неотделимых улучшений.
Смена арендатора
В последнее время наибольшее распространение получили случаи заключения договоров субаренды (поднаема). При заключении такого договора происходит смена арендатора. В нижеприведенном материале рассмотрим гражданско-правовые аспекты договора субаренды (поднаема), а также порядок отражения в учете арендодателя арендных платежей, поступивших от арендатора.
Договор аренды является одним из видов гражданско-правовых соглашений, правовые основы которого регулируется нормами главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).
Если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока (статья 609 ГК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 апреля 2006 года по делу №А82-4118/2004-30).
Следовательно, распорядиться арендованным имуществом арендатор может только при согласии на это арендодателя. Согласие арендодателя на передачу его имущества в субаренду или безвозмездное пользование может быть отражено в договоре аренды либо в любом ином документе (письме, соглашении, протоколе, дополнении к договору и тому подобном). Если согласие арендодателя отсутствует, то сдавать его имущество в субаренду или безвозмездное пользование арендатор не вправе. Такая сделка согласно статье 168 ГК РФ будет являться недействительной.
Также отметим, что если арендатор будет пользоваться имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, то арендодатель получит право требовать расторжения договора и возмещения ему убытков (пункт 3 статьи 615 ГК РФ).
Если согласие арендодателя на передачу его имущества в субаренду или безвозмездное пользование получено, то стороны (арендатор и субарендатор либо ссудодатель и ссудополучатель) заключают договор субаренды помещения (безвозмездного пользования), при этом такой договор должен быть заключен на срок, не превышающий срок договора аренды. Указанный договор заключается в простой письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 615 ГК РФ, статья 651 ГК РФ).
Заметим, что если арендодатель дал согласие на субаренду и при этом не оговорил ее предельного
