соответствии с графиком арендных платежей.
Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №Ф09-9466/08-С3 по делу №А76-4062/08.
Отметим, что ранее чиновники указывали, что расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128
Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС по городу Москве в Письме от 5 октября 2006 года № 20–12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2009 года № 03-03-06/1/230, от 4 февраля 2009 года № 03-03-06/2/16, от 30 июля 2008 года № 03-03-06/2/99. Выходом для арендатора, в данной ситуации, может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права – права аренды по будущему договору аренды.
Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав не недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели и отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды, не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Применять данное письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты.
Согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2006 года № 03-03-04/3/3, от 12 июля 2006 года № 03-03-04/2/172 и от 1 ноября 2005 года № 03-03-04/1/325, если в соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.
Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 года по делу №А56-24327/2005 сказано, что учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды, а в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 года по делу №Ф03-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.
Согласно пункту 9 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Но, в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 апреля 2006 года № 20–12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество, и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным. И все же, в соответствии с Письмом Минфина Российской Федерации от 5 августа 2005 года № 03-03-04/4/34, арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения. Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 марта 2008 года № 20–12/030173.
Расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора также на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды и при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается пунктом 10 информационного Письма Президиума ВАС Российской Федерации от 16 февраля 2001 года № 59.. Такая же точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241, от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 февраля 2008 года № 20– 12/015152.3, от 18 октября 2006 года № 20–12/92230. Термин «пролонгация» договора аренды изложен в последнем письме и его можно применять для целей налогообложения.
В то же время в Письме от 18 сентября 2009 года № 03-03-06/2/174 финансовое ведомство указало на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС Российской Федерации в Письмах от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@ и от 13 июля 2009 года № 3-2- 06/76.
Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то, согласно Письмам Минфина Российской Федерации от 7 апреля 2009 года № 03-03-06/1/226, ФНС Российской Федерации от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2340@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 марта 2006 года № 20–12/22181, данный договор аренды в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 месяцев договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2009 года № 03-03-06/1/241. В письме сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Но, все-таки, следует учитывать, что такой механизм продления имеет существенные риски, и при заключении долгосрочных договоров обязательна государственная регистрация.
Расходы организации в виде арендной платы за землю, на которой расположены сооружения, используемые в целях получения дохода, в период с даты государственной регистрации права собственности на здания до даты государственной регистрации переоформления договоров аренды земли, на которой расположены указанные сооружения, для целей налогообложения прибыли можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в зависимости от применяемого
