нельзя. Затраты в виде расходов по приобретению (созданию) амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы (п. 5 ст. 270 НК РФ). Для таких затрат будет применяться статья 257 НК РФ.
Для расходов, связанных с оказанием услуги по организации строительства, заказчик-застройщик вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, и порядок их распределения. Его надо закрепить в налоговой учетной политике. Такое правило ему предоставлено начиная с 1 января 2005 года, с внесением изменений в статью 318 НК РФ Федеральным законом РФ от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ. Установленный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 319 НК РФ).
3.2.3.2. Налог на добавленную стоимость
Средства инвестиционных вкладов не облагаются НДС. Это следует из подпункта 4 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Вместе с тем обращаем внимание, что НДС не облагаются целевые средства, поступившие к заказчику (заказчику-застройщику) и предназначенные для выполнения работ (услуг) исполнителями, то есть подрядчиками. А деятельность заказчика-застройщика по организации строительства объектов представляет собой услугу, а значит, должна облагаться НДС по ставке 18 %.
Подтверждением сказанному являются письма налоговых органов, Минфина РФ (письмо МНС РФ от 21 февраля 2003 года № 03–1-08/638/17-Ж751, письмо ФНС РФ от 9 декабря 2004 года № 03–1-08/2467/17@, письмо УФНС по городу Москва от 25 октября 2004 года № 24–11/68529, письмо Минфина РФ от 26 октября 2004 года № 07–05-14/283), а также арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2003 года № А52/81/2003/2). Поэтому из полученных средств необходимо выделить сумму, предназначенную на содержание заказчика-застройщика, которая будет облагаться НДС.
Сделать это не сложно, если в сводном сметном расчете заложена стоимость услуг на вознаграждение заказчика-застройщика или его величина определена в процентном отношении от сметной стоимости строительства. Возможно определение предполагаемой суммы на вознаграждение от полученной оплаты и иным путем. В любом случае сумма предоплаты на вознаграждение застройщика будет определяться расчетным способом (за исключением случаев, когда сумма вознаграждения установлена в твердой фиксированной сумме).
Стоимость средств на содержание заказчика-застройщика составляет 5 % от сметной стоимости строительства.
Получены средства целевого финансирования в размере 1 000 000 руб.
Расчет суммы предполагаемого аванса заказчика-застройщика:
определяем сумму предполагаемого аванса на содержание заказчика-застройщика:
50 000 руб. (1 000 000 ? 5 %);
рассчитываем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:
7627 руб. (50 000:118 % ? 18 %).
Несколько сложнее обстоят дела, если в строительстве принимают участие несколько инвесторов (дольщиков). Это характерно при строительстве жилых домов. В такой ситуации также надо при составлении сводного сметного расчета предусмотреть размер средств на содержание заказчика-застройщика. Тогда при поступлении инвестиционных вкладов от инвесторов размер предполагаемого аванса на вознаграждение заказчика-застройщика можно рассчитать пропорционально долям распределяемых площадей.
Заказчиком-застройщиком заключено несколько договоров долевого строительства с физическими и юридическими лицами. Размер средств на содержание заказчика- застройщика, согласно сводному сметному расчету, составляет – 1 000 000 руб.
Допустим, один из инвесторов (инвестор № 1), согласно условиям договора, претендует на 30 % площадей в возводимом объекте. Его инвестиционный вклад составляет 9 000 000 руб.
общая площадь строительства – 500 м кв.
расчет суммы предполагаемого аванса заказчика-застройщика:
доля инвестора в строительстве объекта составляет:
30 % или 0,3 (150:500);
определяем сумму предполагаемого аванса на содержание заказчика-застройщика инвестора № 1:
300 000 руб. (1 000 000 ? 0,3);
рассчитываем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:
45 763 руб. (300 000:118 % ? 18 %).
Аналогичным образом будет определяться сумма предполагаемого аванса заказчика-застройщика при поступлении инвестиционных вкладов от остальных дольщиков.
Объектом налогообложения НДС признается и сумма превышения денежных средств, полученных от инвестора на финансирование инвестиционного проекта, над фактическими затратами по строительству. Сумма экономии может быть определена только по окончании строительства. Причем в целях исчисления НДС такая экономия, в отличие от бухгалтерского учета, признается выручкой от реализации услуг заказчика-застройщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2002 года № А05–6871/ 02–388/10).
Суммы НДС, уплаченные заказчиком-застройщиком подрядным организациям при приеме от них СМР, к вычету не принимаются. Дело в том, что НДС – косвенный налог и вычет «входных» сумм по нему вправе произвести тот налогоплательщик, который приобретает товары (работы, услуги). Поэтому, если функция заказчика-застройщика сводится только к организации процесса строительства (то есть заказчик- застройщик не совмещает функцию инвестора и не является обладателем по завершении строительства части построенных площадей), то право на вычет сумм «входного» НДС по принятым СМР вправе получить инвестор, то есть обладатель построенного объекта (или его части). В свою очередь заказчик-застройщик должен передать суммы полученного от подрядчиков «входного» НДС инвестору (инвесторам). Этому вопросу до вступления в силу Федерального закона № 119-ФЗ было посвящено множество писем контролирующих органов. Поэтому сначала мы изложим тот порядок, который действовал до 1 января 2006 года, а затем остановимся на изменениях после этой даты.
Согласно пункту 6 статьи 171 и пункту 5 статьи 172 НК РФ (в редакции до 1 января 2006 года) при проведении капитального строительства суммы этого налога к вычету могли быть предъявлены только после постановки объекта на учет. А такую постановку, как правило, осуществляли инвесторы (если иное не предусмотрено договором) (письмо Минфина РФ от 26 октября 2004 года № 07–05-145/283). Подтверждением сказанному является и арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 22 августа 2005 года № КА-А40/2245–05). Таким образом, на вычет «входного» НДС могли претендовать те организации, которые принимали к учету построенный объект. Для этого им передавались: сводный счет- фактура, копии счетов-фактур подрядчиков, документы, подтверждающие оплату (письмо Минфина РФ от 25 августа 2005 года № 03–04-10/08, письмо УМНС по г. Москве от 11 ноября 2002 года № 24–11/54617). В бухгалтерском учете операция передачи сумм «входного» НДС отражалась бухгалтерской записью:
ДЕБЕТ 86 (или 62) КРЕДИТ 19
Вычет «входного» НДС осуществляется по мере постановки объекта на учет, а не по мере регистрации права собственности на него (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2005 года № А13–14918/04–19). При этом вычет может быть произведен только в том случае, если объект строительства используется в облагаемой НДС деятельности. В противном случае НДС к вычету предъявлен быть не может (письмо МНС РФ от 23 апреля 2004 года № 03–1- 08/1057/16).
Что касается сумм НДС, уплаченных заказчиком-застройщиком по расходам на свое содержание, в том числе на аренду помещений и телефонные переговоры, то они принимаются им к вычету по общеустановленным правилам. Такого же мнения придерживаются и финансовые органы (письмо Минфина РФ от 26 октября 2004 года № 07–05-14/283).
С внесением изменений в главу 21 НК РФ пункт 6 статьи 171 и пункт 5 статьи 172 НК РФ претерпели изменения. Теперь в них нет оговорки, что НДС принимается к вычету по мере постановки объекта капитального строительства на учет и начала начисления амортизации по нему.
Новая редакция абзаца 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ гласит, что НДС, предъявленный
