В бухгалтерском учете указанные расходы будут отражаться следующим образом:
ДЕБЕТ 08.3 КРЕДИТ 20
– 210 000 руб. – отражены расходы на собственное содержание заказчика-застройщика;
ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 20
– 90 000 руб. – отражены расходы на содержание заказчика-застройщика, связанные с оказанием услуги по организации строительства.
Этот же принцип разделения расходов на содержание заказчика-застройщика сохранится и в случае, если в строительстве принимают участие несколько дольщиков.
Теперь на конкретном примере покажем порядок отражения в бухгалтерском учете операций заказчика-застройщика, который выполняет только функцию по организации строительства (схемы 1 и 6).
В 2006 году ООО «Служба строительства» является заказчиком- застройщиком и выполняет функции по организации реконструкции здания – памятника архитектуры в рамках целевой федеральной программы. Стоимость строительства составляет 51 500 000 руб.
ООО получены средства целевого финансирования в размере 11 500 000 руб., в том числе вознаграждение застройщика. Расходы на содержание заказчика-застройщика, согласно смете на строительство, составляют 600 000 руб., в том числе НДС – 108 000 руб. Вознаграждение заказчика- застройщика (3 %) – 1 500 000 руб. (в том числе НДС). ООО «Служба строительства» больше никаких функций не совмещает.
В бухгалтерском учете заказчика необходимо выполнить следующие бухгалтерские проводки:
ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»
– 11 500 000 руб. – отражено частичное поступление средств от инвестора;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– 1 500 000 руб. – отражена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 55
– 10 000 000 руб. – перечислен аванс подрядной организации;
ДЕБЕТ 62 «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– 228 814 руб. – начислен НДС с суммы полученного аванса;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (или 60, 69 и др.)
– 492 000 руб. – отражены расходы по организации строительства;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 108 000 руб. – отражен НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19
– 108 000 руб. – принят к вычету НДС (основание – счет-фактура);
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 1 271 186 руб. – расходы на содержание заказчика-застройщика включены в инвентарную стоимость объекта;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 228 814 руб. – выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (он не включается в инвентарную стоимость объекта);
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
– 492 000 руб. – списаны расходы по организации строительства;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– 228 814 руб. – начислен НДС на услуги по организации строительства;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– 228 814 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с авансов;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
– 1 500 000 руб. – отражен зачет авансов, полученных в счет выполнения услуг по организации строительства;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 86 субсчет «Использованные целевые средства»
– 1 500 000 руб. – закрыт использованный счет целевого финансирования;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60
– 41 864 407 руб. – приняты от подрядных организаций СМР;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 7 535 583 руб. – отражен НДС по подрядным работам;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные»
– 10 000 000 руб. – отражен зачет авансов, перечисленных подрядчикам в счет выполнения СМР;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– 43 135 893 руб. (1 271 186 + 41 864 407) – передан государственному заказчику объем выполненных работ по реконструкции здания;
ДЕБЕТ 86 «субсчет „Использованные целевые средства“ КРЕДИТ 19
– 7 764 407 руб. (228 814 + 7 535 593) – передан НДС, приходящийся на фактические затраты на строительство;
ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 86
– 40 000 000 руб. – получены средства целевого финансирования;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 55
– 40 000 000 руб. – произведен окончательный расчет с подрядчиком.
В рассматриваемом примере мы привели ситуацию, когда средства бюджетного финансирования получены в два этапа. Сначала как предоплата. Затем, по окончании реконструкции – окончательный расчет. На практике встречаются и другие варианты. Например, когда реконструкция или строительство ведется в течение длительного времени. В такой ситуации средства в виде полученных авансов будут поступать с определенным промежутком времени (например, в течение каждого квартала). При таком варианте заказчик-застройщик должен по мере получения предоплаты выделять из нее средства в виде аванса, с которых перечисляется в бюджет НДС. Это можно сделать путем соотношения суммы предоплаты ко всей сумме финансирования.
3.2.3. Налогообложение у заказчика-застройщика
3.2.3.1. Налог на прибыль
Порядок признания доходов от реализации услуг заказчика-застройщика по организации строительства регулируется пунктом 2 статьи 271 НК РФ и абзацем 8 статьи 316 НК РФ. По производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Формирование прибыли может осуществляться и по итогам строительства в целом. На это указал суд в постановлении ФАС Центрального округа от 27 июля 2004 года № А62– 5158/03.
Сумма экономии целевых средств, которая остается в распоряжении заказчика-застройщика, будет облагаться налогом на прибыль как внереализационный доход (ст. 250 НК РФ).
Заказчики-застройщики должны вести учет прямых и косвенных расходов, определяемых в соответствии со статьей 318 НК РФ. Однако это правило может быть применимо только в отношении затрат, приходящихся на услуги самого заказчика-застройщика по организации строительства, так как действие этой статьи касается расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Распространить эту норму на затраты, формирующие инвентарную стоимость объекта строительства,
