оказания услуг эти затраты списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Выручка от оказания услуг по организации процесса строительства отражается по кредиту счета 90 субсчет «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 08 «Капитальные вложения», на котором формируется инвентарная стоимость объекта.
До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, составляют незавершенное строительство. К счету 08 должны быть открыты субсчета: «Строительство объектов основных средств», «Приобретение отдельных объектов основных средств», «Приобретение земельных участков», «Приобретение нематериальных активов» и др. (п. 2.1 Положения № 160; п. 7 ПБУ 2/94).
Если заказчик (заказчик-застройщик) выполняет только функцию по организации строительства и больше никаких функций не совмещает, то он привлекает к строительству подрядные организации, с которыми заключает договор.
Средства, перечисленные подрядным организациям для выполнения строительных работ, отражаются у заказчика с применением счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные».
Основанием принятия работ у подрядчика является акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года № 100. На основании этих документов заказчик (заказчик-застройщик) отражает принятые работы (услуги) по дебету счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств».
Форма № КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).
На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).
Форма № 3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр – для подрядчика, второй – для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора форма № КС-3 представляется только по их требованию. Выполненные работы и затраты в форме № КС-3 отражаются исходя из договорной стоимости.
В стоимость выполненных работ включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т. п.).
3.2.2.2. Учет доходов
Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на его содержание.
В случае расчетов застройщика с инвесторами за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
Иными словами, конечный финансовый результат у застройщика будет складываться из двух сумм:
1) доход в виде вознаграждения по деятельности, связанной с организацией строительства;
2) сумма экономии (перерасход) целевых средств, определяемая как разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами, включая вознаграждение застройщика.
В первом случае вознаграждение – доход от обычных видов деятельности. Во втором сумма экономии (перерасход) – внереализационные доходы (расходы), учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Особого внимания заслуживает порядок отражения на счетах бухгалтерского учета средств на содержание заказчика-застройщика и его вознаграждения за оказанную услугу. Выручка от деятельности по организации строительства представляет собой доход, который учитывается по кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно стоимость оказанных услуг должна включаться в инвентарную стоимость объекта строительства (без НДС).
С точки зрения гражданского законодательства оказание услуг регулируется главой 39 «Возмездное оказание услуг». Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ оказание услуг осуществляется на платной основе. Порядок выплаты застройщику вознаграждения за оказанную услугу определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения может устанавливаться по-разному. На практике наиболее распространенные варианты следующие:
› в виде фиксированной суммы;
› в процентном отношении от сметной стоимости строительства;
› в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.
При бюджетном финансировании расходы на содержание заказчика-застройщика, как правило, закладываются в процентном отношении от предполагаемой сметной стоимости строительства. В среднем они составляют от 1 до 5 %.
Во всех трех вариантах размер вознаграждения считается установленным и должен быть прописан в договоре. Однако на практике встречаются случаи, когда размер вознаграждения между инвестором и заказчиком (заказчиком-застройщиком) не определен. Рассмотрим оба варианта.
1) Размер вознаграждения установлен.
В бухгалтерском учете выручка от оказания услуг по организации строительства считается установленной при выполнении общих требований пункта 12 ПБУ 9/99:
› организация имеет право на получение выручки от оказания услуг;
› сумма выручки может быть определена;
› произойдет увеличение экономических выгод организации;
› услуга оказана;
› расходы, связанные с оказанием услуги, могут быть определены.
Основанием для признания выручки от оказания услуг по организации строительства является акт приемки выполненных услуг по организации строительства.
Однако здесь важно обратить внимание на следующие моменты. На практике при реализации инвестиционных проектов участники по завершении строительства подписывают не один документ по форме КС-14, а, как правило, несколько документов. Такая практика, например, существует в Москве и в Московской области (например Московские городские строительные нормы «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», утвержденные постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 года № 530).
Так, при реализации инвестиционного контракта (договора), одним из участников которого является администрация Москвы, по завершении строительства подписываются:
› акт приемки законченного строительством объекта;
› распоряжение префекта округа города Москвы о вводе объекта в эксплуатацию;
› акт реализации инвестиционного контракта.
Причем разрыв во времени между подписанием этих документов может быть значительным и достигать одного года, а в некоторых случаях и больше. В период между подписанием первого и второго документа у заказчика-застройщика могут возникать дополнительные (прочие) затраты. Они могут быть обусловлены разными причинами. Поэтому для заказчика-застройщика имеет принципиальное значение, какой из названных документов считать тем необходимым документом, на основании которого отражается выручка от реализации услуг по организации строительства. Во избежание споров с контролирующими органами
