Подрядная организация вправе выбрать один из двух существующих методов определения дохода и финансового результата по договорам на строительство. Причем для учета финансового результата по работам, выполняемым по разным договорам на строительство, организация может применить оба варианта.
Первый метод – доход определяется по отдельным выполненным работам (конструктивным элементам или этапам).
Второй метод – доход определяется по объекту строительства.
При первом варианте определения дохода применяется так называемый метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». Это означает, что финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.
При применении этого метода организации, при необходимости, могут использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
При втором варианте – применяется метод «Доход по стоимости объекта строительства». Он предусматривает определение финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству.
Для отражения в бухгалтерском учете расходов подрядчика предназначены счета учета затрат (20–29) Плана счетов бухгалтерского учета финансово– хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н.
Общая схема бухгалтерских проводок подрядной организации будет выглядеть следующим образом.
1) При сдаче объекта по этапам:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– получен аванс для выполнения СМР;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– начислен НДС;
ДЕБЕТ 20 (или 26) КРЕДИТ 60 (или 70, 69, 02 и др.)
– отражены расходы по отдельному этапу СМР;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов СМР, принятых в установленном порядке;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 (или 26)
– списаны затраты по законченным и принятым этапам СМР;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– начислен НДС на стоимость законченного этапа;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
– принят к вычету НДС с суммы аванса;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
– отражен зачет аванса;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– списана стоимость всех этапов в целом по окончании работы.
Выручка от реализации СМР при этом варианте формируется по мере сдачи отдельных этапов работ застройщику и подписания с ним акта о приемке выполненных работ по форме № КС-2, который служит основанием для заполнения Справки о стоимости выполненных работ (форма № КС-3).
2) При сдаче объекта в целом:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– получен аванс для выполнения СМР;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– начислен НДС;
ДЕБЕТ 20 (или 26) КРЕДИТ 60 (или 70, 69, 02 и др.)
– отражены расходы по выполнению СМР в целом по объекту;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена стоимость объекта, принятого заказчиком;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 (или 26)
– списаны затраты по законченному и принятому объекту;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– начислен НДС на стоимость законченного и переданного объекта;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 62
– принят к вычету НДС с суммы аванса;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
– отражен зачет аванса.
При применении этого варианта определения финансового результата формы № КС-2 и КС-3 должны оформляться на основании положений договора. Дело в том, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются по соглашению сторон. А форма № КС-3, заполняемая на основании формы № КС-2, как раз служит основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками и подтверждает объем и стоимость выполненных строителями работ. Получается, что принятый организацией метод определения финансового результата – при сдаче объекта в целом – скорее всего не будет совпадать с датами оформления форм КС-2 и КС-3 (в подтверждение данной позиции можно привести пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 года № 51).
3.3.2. Налогообложение
В целях налогового учета подрядные организации должны руководствоваться общеустановленным порядком налогообложения, который определен главой 25 НК РФ. При этом налогоплательщик должен принимать во внимание специфику строительной деятельности.
При выполнении строительно-монтажных и других работ подрядная организация вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, и порядок их распределения. Он отражается в учетной политике для целей налогообложения. Такое право подрядным организациям предоставлено начиная с 1 января 2005 года, с внесением изменений в статью 318 НК РФ Федеральным законом РФ от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ.
Установленный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 319 НК РФ).
К прямым расходам могут быть отнесены:
› материальные расходы, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
› расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);
› суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
› суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
› все иные расходы, которые налогоплательщик не отнесет к категории прямых, могут быть отнесены к косвенным расходам (за исключением внереализационных расходов, которые поименованы
