Курсовая разница в бухгалтерском учете лицензиата отражается следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.
В налоговом учете лицензиата лицензионные платежи учитываются следующим образом:
– если имеют место периодические платежи, то они включаются в состав налогооблагаемых расходов на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ);
– если стоимость неисключительной лицензии оплачивается сразу, то расходы учитываются с учетом положений статьи 272 НК РФ, согласно которой расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Поскольку согласно лицензионному договору неисключительные права предоставляются лицензиаром на определенный срок, то разовый платеж учитывается в налоговом учете равными платежами в течение всего срока действия договора. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 20 апреля 2009 года № 03-03- 06/2/88.
Обратите внимание!
Если срок действия договором не определен, то по общему правилу, установленному статьей 1235 ГК РФ, лицензионный договор считается заключенным на пять лет. О применении общего срока действия лицензионного договора в таком случае говорит и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 17 марта 2009 года № 03-03-06/2/48.
Не забудьте, что в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы на приобретение неисключительных прав должны отвечать двум обязательным условиям:
– должны быть обоснованными;
– документально подтвержденными.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как уже было отмечено, при приобретении неисключительных прав у иностранного правообладателя у российской компании могут возникать обязанности налогового агента по НДС и по налогу на прибыль. Напомним, что в силу статьи 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем по общему правилу, закрепленному пунктом 2 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в статье 22 НК РФ прямо указано, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.
Иностранные организации, также как и российские фирмы, признаются налогоплательщиками НДС, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 21 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения.
Причем передача неисключительных прав с точки зрения главы 21 НК РФ представляет собой услугу. Так как неисключительные права приобретаются по договору, сторонами которого являются участники разных стран, то в первую очередь необходимо определить территорию государства оказания услуги. Место определения работ, услуг регламентировано в главе 21 НК РФ статьей 148 НК РФ.
Так как в данном случае лицензия приобретается российской компанией, то на основании абзаца 1, 3 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга оказывается на территории Российской Федерации, а, следовательно, представляет собой объект налогообложения по НДС.
Если иностранный правообладатель зарегистрирован в качестве налогоплательщика НДС на территории Российской Федерации, то налог с реализации своей услуги он исчисляет и уплачивает сам в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
При отсутствии у иностранца соответствующей регистрации в Российской Федерации у российского лицензиата возникают обязанности налогового агента (пункт 1 статьи 161 НК РФ). Он обязан исчислить сумму НДС, удержать его с дохода правообладателя и перечислить налог в бюджет.
Обратите внимание!
При этом следует учитывать, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ передача неисключительных прав по некоторым объектам интеллектуальной собственности на основании лицензионных договоров освобождена от обложения налогом.
Так, на основании указанной нормы не облагаются НДС услуги по передаче прав на использование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем и секретов производства. Причем перечень результатов интеллектуальной деятельности, передача прав по которым освобождается от налогообложения, является исчерпывающим.
Таким образом, если приобретаемое по лицензионному договору право входит в указанный перечень, то обязанности налогового агента у российской организации, по сути, закончатся на выписке счета-фактуры, в котором на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ налоговый агент должен сделать соответствующую надпись или поставить штамп «Без НДС».
В том случае, если приобретаемое неисключительное право облагается налогом, то придется исчислить сумму налога, удержать ее у правообладателя и заплатить в бюджет. Налоговая база на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ определяется налоговым агентом как стоимость услуги по передаче неисключительного права с учетом налога.
Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога нужно использовать ставку налога 18/118. Если же в договоре НДС не упомянут, то налог лицензиату придется заплатить фактически за счет собственных средств – то есть увеличить стоимость неисключительного права на сумму налога (применить ставку 18 %). Именно такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.
Обратите внимание!
Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода иностранному правообладателю, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ.
Имейте в виду, что банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Поэтому налоговому агенту придется сделать две «платежки»: одну – на перечисление суммы НДС, а другую на оплату услуг иностранного партнера. Хотя из
