с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные товары.
Порядок определения стоимости ввезенного имущества зависит от вида ввозимых ценностей (материалы, сырье, товары или основные средства) и условий внешнеэкономического контракта.
Порядок формирования стоимости товаров, ввозимых из-за рубежа, рассмотрим на примере ввоза сырья, приобретаемого импортером для производства продукции.
Если в качестве импортируемых товаров выступают материально-производственные запасы, то организация руководствуется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» ПБУ 5/01», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» ПБУ 5/01» (далее – ПБУ 5/01).
Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (далее – МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Производственная компания для производства продукции, облагаемой НДС, приобретает по внешнеэкономическому контракту на условиях поставки DAF (поставка на границе) сырье, стоимость которого составляет 20 000 долларов США (совпадает с таможенной стоимостью).
Товар поставляется на условиях предварительной оплаты (70 % после подписания внешнеэкономического контракта, 30 % – после отгрузки до перехода права собственности). Согласно договору право собственности на импортируемые товары переходит к российской стороне на дату оформления таможенной декларации.
Производственная организация применяет общую систему уплаты налогов и является налогоплательщиком НДС.
Предположим, что курс доллара США составил:
– на даты перечисления предварительной оплаты – 32, 50 рублей /доллар, 32,54 рублей/доллар;
– на дату оформления таможенной декларации – 32,45 рублей/доллар.
При таможенном оформлении импортером уплачена ввозная таможенная пошлина в размере 5 % таможенной стоимости товаров и таможенный сбор. Размер таможенного сбора в соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2004 года № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенные операции» составляет 2000 рублей.
По условиям примера сырье приобретается импортером за валюту, следовательно, записи в бухгалтерских регистрах производятся организацией одновременно в рублях и в валюте расчетов и платежей, что вытекает из пункта 20 ПБУ 3/2006.
В силу пунктов 2, 5 и 6 ПБУ 5/01 приобретаемые за плату импортные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, включающей сумму фактических затрат организации на их приобретение за вычетом НДС. В условиях примера фактическими затратами на приобретение товаров являются их контрактная стоимость, а также ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за таможенные операции.
Контрактная стоимость товаров определяется исходя из курса доллара США, установленного на дату принятия сырья к бухгалтерскому учету, на что указывают пункты 4, 5 и 6 ПБУ 3/2006. Пунктом 9 ПБУ 3/2006 установлено, что активы, которые оплачены организацией в предварительном порядке признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату).
Так как в условиях примера, импортируемые товары предварительно оплачиваются двумя платежами в размере 70 % и 30 % контрактной стоимости, то их стоимость в бухгалтерском учете будет определяться в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств перечисленной предварительной оплаты. На это указывают положения пунктов 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006.
В бухгалтерском учете импортера операции по приобретению сырья отражены следующим образом:
На дату перечисления первой предоплаты (после подписания контракта):
Дебет 60 Кредит 52 – 455 000 рублей – перечислена 70 % предварительная оплата товаров (20 000 долларов США х70 % х 32,50 рублей/доллар);
На дату перечисления второй предоплаты (после отгрузки товаров до перехода права собственности):
Дебет 60 Кредит 52 – 195 240 рублей – перечислена 30 % предварительная оплата после отгрузки товаров (20 000 долларов США х30 % х 32,54 рублей/доллар);
На дату оформления таможенной декларации совпадающей с моментом перехода права собственности на товары:
Дебет 76 Кредит 51–32 450 рублей – уплачена ввозная таможенная пошлина (20 000 долларов х 5 % х 32,45 рублей/доллар);
Дебет 76 Кредит 51 – 2 000 рублей – уплачен таможенный сбор;
Дебет 68 Кредит 51 – 122 661 рублей – уплачен «ввозной» НДС ((20 000 долларов + (20 000 долларов х 5 %)) х 32,45 рублей/доллар х 18 %);
Дебет 19 Кредит 68 – 122 661 рублей – отражен НДС, уплаченный в качестве таможенного платежа;
Дебет 10 Кредит 60,76 – 684 690 рублей – приняты на учет товары, приобретенные по внешнеэкономическому контракту (455 000 рублей +195 240 рублей +32 450 рублей + 2000 рублей);
Дебет 68 Кредит 19 – 122 661 рублей – принят к вычету «ввозной» НДС.
Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в том числе суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:
– товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
– товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Следовательно, импортер – налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного на таможне. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина Российской Федерации от 16 мая 2011 года № 03-07-08/150, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3 сентября 2008 года по делу №Ф08-5240/2008.
Порядок применения вычетов по НДС определен статьей 172 НК РФ, из которой вытекает, что для применения вычета по суммам «ввозного» налога у импортера должны выполняться следующие условия:
– товары приобретены им для использования в налогооблагаемой деятельности;
– товары приняты на учет;
– на руках у налогоплательщика имеются документы, свидетельствующие о том, что сумма «ввозного» налога уплачена в бюджет.
Обратите внимание, что в отношении сумм налога, уплачиваемого при импорте, условие об оплате налога является обязательным. Причем уплатить «ввозной» НДС обязан сам налогоплательщик или
