Приобретение материалов за валюту
Обычно в заключенных договорах между российскими организациями и зарубежными компаниями стоимость материалов выражена в иностранной валюте. По законодательству Российской Федерации стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Вследствие такого пересчета у импортера возникают положительные и отрицательные курсовые разницы. О том, как отражать данные разницы в учете, мы поговорим в данной статье.
В соответствии с требованиями гражданского законодательства расчеты по всем хозяйственным операциям между резидентами Российской Федерации должны осуществляться в национальной валюте. Совершение операций в валюте регулируется положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173- ФЗ). В соответствии с положениями статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между организациями- резидентами запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым, не относится приобретение материалов за валюту. Таким образом, если российская организация приобретает материалы за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.
В соответствии с положениями Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» импорт товаров (в нашем случае материалов) представляет собой ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.
Порядок учета курсовых разниц у организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
ПБУ 3/2006 устанавливает, что при приобретении материалов у иностранного поставщика к бухгалтерскому учету курсовые разницы принимаются на дату совершения операции в иностранной валюте. Вместе с тем, под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (пункт 3 ПБУ 3/2006).
Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте материалов является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные материалы.
Как правило, момент перехода права собственности к покупателю на ввезенные материалы определяется во внешнеторговом контракте. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком обязательства по поставке материалов. Этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.
Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).
В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 стоимость активов, а также средства выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, а также средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).
Курсовые разницы бывают двух видов: положительные и отрицательные.
Положительная курсовая разница в учете покупателя образуется за счет снижения курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения данной кредиторской задолженности.
Отрицательная курсовая разница в учете покупателя образуется за счет роста курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения данной кредиторской задолженности.
Согласно пункту 11 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.
Если курсовая разница положительная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности меньше, чем на дату принятия материалов на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на доходы организации.
Если же курсовая разница отрицательная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности больше, чем на дату принятия материалов на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на расходы организации.
В соответствии с пунктом 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница должна отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, курсовые разницы в бухгалтерском учете у покупателя учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе:
– прочих доходов на основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н;
– прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н.
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного Центральным Банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.
При исчислении налога на прибыль курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, (за исключением авансов выданных), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, учитываются в составе:
