Последующие соглашения, достигнутые между сторонами о толковании налогового соглашения или применении его положений, оформленные в виде меморандума о взаимопонимании (memorandum of understanding), согласованного протокола (agreed mitues) или иным соответствующим образом, также должны приниматься во внимание согласно параграфу a п. 3 ст. 31 Венской конвенции для определения обычного значения терминов договора.
В российской практике заключения подобных документов известны несколько согласованных протоколов встреч между российской делегацией Министерства финансов и представителями компетентных органов Германии[833], Кипра[834], Франции[835] и др. К сожалению, эти документы, как правило, составлялись на английском языке и не были официально опубликованы. Тем не менее российские финансовые и налоговые органы ссылались на них в разъяснительных письмах[836], тем самым, по их мнению, доводя содержание документов до широкой публики. На взгляд автора, помещение частного ответа Минфина в системе базы данных «Консультант Плюс» или на официальном сайте не может считаться официальным опубликованием/обнародованием документа, потому можно утверждать, что документ не имеет юридической силы. С другой стороны, согласованные протоколы и подобные документы к международному договору составлены компетентными органами двух финансовых ведомств договаривающихся государств; они считаются не нормативными актами, а международно-правовыми инструментами. Следовательно, правила об обнародовании нормативных актов к ним не применяются. Поэтому налогоплательщик должен исходить из предположения о том, что Минфин в разъяснительном письме довел до сведения налогоплательщика достоверную информацию о применении соглашений[837]. Кроме того, известны случаи ссылок на эти документы в российской налоговой арбитражной практике[838].
Как отметил Ф. Энгелен[839], взаимосогласительная процедура, предусмотренная ст. 25 МК ОЭСР, по мнению большинства международных налоговых экспертов, представляет собой обязательные к исполнению нормы международного права. По мнению Ф. Энгелена, результаты взаимосогласительной процедуры должны наряду с контекстом рассматриваться в качестве последующего соглашения между участниками (параграф а п. 3 ст. 31 Венской конвенции). Энгелен ссылается на комментарий Комиссии международного права ООН[840], в котором она отмечает статус результатов взаимосогласительной процедуры в качестве аутентичного толкования, призванного обеспечить правильное понимание положений соглашений[841].
Что касается последующей практики применения налоговых соглашений, то ее также следует учитывать при толковании согласно параграфу b п. 3 ст. 31 Венской конвенции, однако лишь в той степени, в которой такая практика устанавливает соглашение участников. Обычно практика применения соглашения реализуется посредством предоставления официальной позиции или мнения налоговых органов о применении налоговых соглашений, оформляемых в виде писем-согласований, или рулингов (tax rulings).
Наконец, для толкования международных налоговых соглашений также учитываются любые нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками (параграф c п. 3 ст. 31). Эта норма постулирует общий принцип международного права, гласящий, что налоговое соглашение, как и любой международный договор, существует не в изоляции от прочих общих норм международного права, регулирующих отношения двух стран. К примеру, в ст. 3 («Основные определения») некоторых налоговых соглашений, где определяется понятие территории договаривающихся государств, упоминаются термины «территориальное море», «континентальный шельф» и «исключительная экономическая зона» государства. Понятно, что эти определения необходимо искать в соответствующих источниках международного права, например в Конвенции ООН по морскому праву 1982 г.
• Толкование договора в свете объекта и целей договора
Продолжаем анализировать компоненты основного толковательного правила п. 1 ст. 31 Венской конвенции: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора».
При этом, по мнению К. Фогеля, сами по себе понятия «объект» и «цель», несмотря на возможные смысловые различия, должны пониматься как единый предмет, а не два обособленных: «Объект и цель… являются единым целостным выражением. Оно используется в качестве такового в международной судебной практике, а какое-либо разумное толкование понятия „объект“, отличное от „цели“, отсутствует»[842]. В этом и заключается ранее отмеченный принцип единства толкования международного договора. Как пишет К. Фогель, понятие «цель» означает не субъективные намерения каждой из договаривающихся сторон, но объективную цель договора как такового. Как правило, название и преамбула договора свидетельствуют о его цели. «Объект и цель» не могут быть самостоятельными средствами толкования отдельных положений договора, однако могут использоваться для общего толкования текста. Цель соглашения, безусловно, проливает свет на значения используемых в нем терминов, а не является самостоятельным способом толкования.
Важно отличать цель договора от целей его составителей, включая авторов текста и дипломатических и иных представителей государства, участвовавших в согласовании договора. Строго говоря, их намерения и цели не берутся в расчет, несмотря на то что текст договора может отражать намерения переговаривающихся сторон, их представителей или заинтересованных экономических групп. Однако важно понимать, что Венская конвенция не подразумевает возможности использовать намерения авторов договора как инструмент толкования. Намерения сторон важны только в той степени, в которой они отражены в тексте договора.
Так, К. Фогель упоминает судебные дела в США (1983)[843], в которых говорится, что «основная цель толкования международного договора – установить намерения сторон», и утверждает при этом, что они противоречат международному праву. Фогель далее продолжает: «Еще менее приемлемо для суда использовать в качестве основы для интерпретации свои предположения о намерениях сторон»[844].
Нэд Шелтон отмечает, что подход, согласно которому при толковании международного договора использовались бы исключительно намерения сторон, ущербен хотя бы потому, что такие намерения необходимо знать, чтобы в принципе суметь определить значения терминов. Кроме того, намерения сторон могут и не совпадать, и установить все возможные намерения нереально. Н. Шелтон критикует канадское судебное дело Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen[845], в котором суд применил целевое толкование, и поясняет: «…Данный вывод будет подтвержден, если взглянуть на намерения составителей конвенции и на цели международных налоговых соглашений… Изучение намерения авторов налоговой конвенции – важный элемент в разграничении предмета применения данной конвенции… Как отмечено в Gladden Estate v. The Queen[846]… в противоречии с обычным налоговым законом, налоговое соглашение или конвенция должна интерпретироваться либерально, отражая имплементацию истинных намерений договаривающихся сторон». Далее Н. Шелтон приводит в пример австралийское дело Lamesa Holdings BV v. Commissioners of Taxation[847], в котором целевое толкование было однозначно отвергнуто: «Данная статья… основана на мнении о том, что текст должен представлять собой аутентичное выражение намерений сторон, и, как следствие, отправная точка интерпретации – уяснить смысл текста, а не расследовать ab initio намерения сторон… Необходимость придания первостепенной важности тексту акцентирует тенденцию к тому, что международные правовые акты отражают различные компромиссы между государствами или их группами. Если субъективные намерения их представителей являлись бы критерием, то интерпретировать многие международные правовые акты было бы невозможно».
Если основная или заявленная цель налоговых соглашений – преимущественно устранить двойное
