Необходимость различного подхода в принципах толкования международного и внутреннего права была озвучена в судебном деле в Великобритании Fothergill v. Monarch Airlines Ltd.[854], в котором суд палаты лордов указал: «Строго буквальный подход к толкованию неприемлем для создания законодательства, функцией которого является применение положений международного договора. В случае сомнений должно быть возможным их устранить, использовав целевое толкование конвенции, рассматривая ее в целом и ссылаясь на язык ее составления». Суд отметил, что «язык составления международной конвенции не выбирается составителями юридических текстов, работающими в британском парламенте (English parliamentary draftsmen)[855]. Он не только не составляется по правилам английского юридического правописания, но и не предназначен для использования исключительно судьями в Великобритании. Он адресуется более широкой и разнообразной юридической аудитории, в отличие от актов парламента, которые имеют дело только с национальным законодательством. Он должен интерпретироваться… без ограничений, накладываемых техническими правилами английских законов или прецедентов, но согласно общепринятым принципам приемлемости» (broad principles of general acceptation)[856]. Суд также отметил необходимость признания «международной валюты» и «международной цели» конвенций и необходимость для английских судей развивать свою практику совместно с судами других стран, что, разумеется, должно быть знакомо судьям общего права.
В зависимости от конституционного порядка имплементации налоговые соглашения становятся частью национальной правовой системы в силу того, что они инкорпорируются в нее после принятия специального закона. В связи с этим возникает вопрос, какое значение должно придаваться нормам международных соглашений, если в результате инкорпорации они стали частью национальной правовой системы?
Нэд Шелтон, исследовавший эту проблему, утверждает: «…Даже после того как международное налоговое соглашение стало частью внутреннего права, национальные суды при толковании норм соглашения должны придавать словам то значение, которое они имеют в международном праве, и поэтому, логически, значение, придаваемое им внутренним законодательством, не должно применяться». Н. Шелтон приводит ссылку на судебное решение Unisys Corporation v. Federal Commissioner of Taxation, подтверждающее этот тезис: «Когда парламент страны Содружества принимает закон об имплементации международного договора, который использует те же слова, что и сам международный договор, разумно предположить, что парламент имеет намерение импортировать в муниципальный закон положение, имеющее тот же эффект, что и корреспондирующее положение международного договора (Shipping Corporation of India Ltd. v. Gamlen Chemical Co (Australia) Pty Ltd.) <…> Законодательное положение, корреспондирующее с положением международного договора, которое вступило в силу на основе статута, должно толковаться муниципальными судами в соответствии со значением, которое должно придаваться положению международного договора согласно международному праву (Quasi v. Quasi [1980]…)…»[857].
Федеральный суд Швейцарии в решении A. Holding ApS[858] о применении налогового соглашения с Данией в редакции от 1973 г. сослался на свое предыдущее решение, согласно которому толкование международного договора должно в дополнение к тексту принимать во внимание еще и то, как именно договаривающиеся стороны могли понять цель международного соглашения в соответствии с принципом добросовестности, если только суд не может уяснить другое контрактное намерение сторон. При этом Федеральный суд сослался на решения Австрийского административного суда по делу N. AG от 26 июля 2000 г.[859] и по делу IFSC Dublin Docks[860], тем самым подтвердив существование тенденции использовать иностранные судебные решения при толковании положений налоговых соглашений.
Из решения A. Holding ApS следует, что Федеральный суд Швейцарии выводит принцип общего толкования из требования о добросовестном толковании (ст. 31 Венской конвенции). Это подтвердилось и в последующем решении данного суда (2008) по делу A. GmbH о толковании германско-швейцарского налогового соглашения от 1971 г. В нем Федеральный суд Швейцарии применил норму о требовании бенефициарной собственности на доход, установленную внутренним законодательством (параграф а п. 1 ст. 21 закона о налоге у источника), при толковании норм международного договора, хотя в самом договоре требования о бенефициарной собственности не было. В итоге положение швейцарского закона, содержащее требование о бенефициарной собственности как условие для применения международного налогового соглашения, было признано контекстом международного договора, подлежащим применению даже без прямого указания на данное требование в договоре.
6.2.3. Дополнительные средства толкования
В канадском деле Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen[861] суд сказал: «Статьи 31 и 32 Венской конвенции… указывают, что при интерпретации международных документов могут быть сделаны ссылки на имеющиеся вспомогательные материалы, в частности на налоговые конвенции». Статья 32 Венской конвенции обозначает ситуации, когда необходимо обращаться к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора. Первая ситуация связана с необходимостью подтвердить значение, вытекающее из применения основного толковательного правила, установленного п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Вторая ситуация возникает, когда основное толкование в соответствии со ст. 31 либо a) оставляет значение двусмысленным или неясным; либо б) приводит к явно абсурдным или неразумным результатам.
Следует понимать, что такие дополнительные средства не могут заменять или подменять изучение текста договора. Они не представляют собой контекста и потому используются только для уточнения, но не могут противоречить обычному значению. К дополнительным материалам относятся подготовительные тексты, проекты соглашений, пояснительные записки и иные источники, материалы согласования договора и прочие материалы, помогающие понять историческую ретроспективу заключения договора.
Статья 32 Венской конвенции не объясняет, что такое подготовительные материалы, или, как их еще обычно называют в международном праве, travaux préparatoires. Однако уже из ее текста следует, что имеется в виду весьма широкий перечень материалов, используемых в контексте заключения соглашения. Эта точка зрения подтверждается и в Комментарии Международной юридической палаты (International Law Chamber) к ст. 32 Венской конвенции[862]. Как пишет Мак-Нейр[863], travaux préparatoires – выражение, обозначающее в широком смысле все документы, используемые для толкования международных соглашений: меморандумы, протоколы записей конференций, проекты текстов самих соглашений, составленные при переговорах.
Как сообщает международный глоссарий IBFD[864], французский термин travaux préparatoires в общем случае обозначает «…подготовительную работу, продолжающуюся до заключения договора или принятия внутреннего законодательного акта. Эти материалы могут быть релевантными для уяснения намерений договаривающихся сторон или законодательного органа и поэтому могут, в зависимости от статуса материалов, иметь значение для толкования международного договора или законодательства. В контексте внутреннего права такие материалы обычно включают в себя отчеты комитетов, объяснительные меморандумы, рассмотренные парламентом, и протоколы парламентских слушаний. В контексте международного договора этот термин в большей степени соответствует материалам двусторонних переговоров, из которых возможно уяснение общего понимания, которое было у переговаривающихся сторон. Однако на практике суды некоторых стран могут принимать во внимание и внутренние закрытые материалы. В контексте международных налоговых соглашений материалы двусторонних переговоров, скорее всего, будут ограничены записями конфиденциальных переговоров и потому не будут доступными. Согласно ст. 32 Венской
