Дополнительные средства толкования могут включать иные договоры и конвенции, взятые за основу текста договора, правовые исследования и научные труды, или судебные решения, принятые по вопросам, которые регулирует и сам договор.
Существуют и другие примеры источников дополнительного толкования. К ним относятся:
● Взаимосогласительная процедура
Предусмотрена международными налоговыми соглашениями (п. 3 ст. 25 МК ОЭСР). Компетентные органы могут по взаимному согласию разрешать трудности или сомнения, возникающие при интерпретации или применении налоговых соглашений. Взаимосогласительная процедура может быть либо толковательной (обычно ее результат – подписание меморандумов о взаимопонимании), либо законодательной (результат – появление дополнительных соглашений и протоколов, иногда носящих силу самостоятельного международного договора). В первом случае разъясняющие материалы станут последующим соглашением согласно п. 3 ст. 31 Венской конвенции либо дополнительными средствами толкования.
● Внутренние материалы по толкованию соглашений договаривающихся стран
Толкование международного соглашения налоговой администрации государства может использоваться в качестве средства обычного толкования. К примеру, в США к таким материалам можно отнести технические объяснения к МК США от 15 ноября 2006 г. В преамбуле данного документа сказано: «Технические объяснения – официальное руководство к конвенции. Они отражают политические принципы, лежащие в основе отдельных положений конвенции, так же, как и взаимопонимание, достигнутое о применении и интерпретации конвенции»[865]. Если такие документы не согласованы с другой стороной, а представляют собой взгляд только одной стороны, то документ не будет иметь толковательного значения для другой стороны. То же самое можно сказать о частных разъяснениях и согласованиях (рулингах), выданных налоговыми органами одной страны.
● Судебные решения
Многие страны в настоящее время применяют доктрину общего толковательного принципа в отношении судебных решений как источников толкования текстов конвенций. Их можно отнести к международной обычной практике как источнику толкования. Соответственно, суды какой-либо отдельной страны могут ссылаться на судебные решения по схожим делам, принятым в другой стране, причем неважно, в другом договаривающемся государстве или в третьей стране.
● Параллельные налоговые соглашения
Это либо соглашения, заключенные договаривающимися государствами с третьими странами, либо соглашения третьих стран между собой. Соглашения могут предоставлять возможность толкования на основе толковательных материалов к ним, включая ноты, меморандумы о взаимопонимании и судебные решения. Толкование может также происходить путем сравнения аналогичных положений заключенных соглашений с МК ОЭСР и комментариями к ней, если такая модель использовалась в качестве основы для согласования соглашения. Такие соглашения или МК могут содержать либо идентичный, либо отличный текст. В случае отличающегося текста отличия могут иметь толковательное значение.
6.2.4. Толкование соглашений, составленных на двух и более языках
Большинство двусторонних налоговых соглашений составляются на двух языках – т. е. на языке каждого из договаривающихся государств. Однако встречаются и двусторонние соглашения, составленные на трех и более языках. Например, помимо языков договаривающихся сторон используется третий, широко употребительный, «дипломатический» язык: английский, французский, китайский, испанский или русский[866]. В таких случаях применяются правила ст. 33 Венской конвенции («Толкование договоров, аутентичность текста которых была установлена на двух или нескольких языках»):
«1. Если аутентичность текста договора была установлена на двух или нескольких языках, его текст на каждом языке имеет одинаковую силу, если договором не предусматривается или участники не условились, что в случае расхождения между этими текстами преимущественную силу будет иметь какой-либо один определенный текст.
2. Вариант договора на языке, ином, чем те, на которых была установлена аутентичность текста, считается аутентичным только в том случае, если это предусмотрено договором или если об этом условились участники договора.
3. Предполагается, что термины договора имеют одинаковое значение в каждом аутентичном тексте.
4. За исключением того случая, когда в соответствии с п. 1 преимущественную силу имеет какой-либо один определенный текст, если сравнение аутентичных текстов обнаруживает расхождение значений, которое не устраняется применением ст. 31 и 32, принимается то значение, которое с учетом объекта и целей договора лучше всего согласовывает эти тексты».
Принцип аутентичности разноязычных текстов соглашения содержится, как правило, в заключительных статьях налоговых соглашений. Механизм разрешения конфликтов толкования разноязычных текстов, как правило, устанавливается путем отсылки к значению, установленному в третьем тексте соглашения. Налоговое соглашение также может быть составлено только на одном языке (например, на английском), чтобы избежать разночтений. Пример – соглашение об избежании двойного налогообложения между Турцией и Нидерландами, вступившее в силу 1 января 1989 г.[867]
6.2.5. Обобщение принципов толкования международных договоров
На основе принципов толкования Венской конвенции можно обобщенно выделить несколько «школ», или подходов к толкованию международных договоров: текстуальное, целевое и телеологическое толкование. Соответственно, в международном публичном праве существует общепринятая классификация методов толкования международных договоров:
Текстуальный подход, или уяснение обычного значения/смысла слов. Опирается на текст договора, т. е. буквальное значение понятий. Соглашение понимается посредством анализа текста, который признается единственным и окончательным отражением намерений договаривающихся сторон. Данный метод отмечен как приоритетный в Венской конвенции.
Уяснение намерений сторон: выяснение намерений договаривающихся государств при заключении договора, еще известное как аутентичное толкование. Большинство научных комментаторов не поддерживают и серьезно критикуют данный подход, однако он считается принятым в судах США и Канады.
Целевое, или субъективное толкование исходит из приоритета намерений (целей) договаривающихся сторон (субъектов) и основывается на истории переговорного процесса, относящегося к договору. Для данного толкования используют подготовительные материалы (нотную переписку, проекты статей, протоколы обсуждения статей в парламентских комитетах, последующую практику и т. д.). Текст договора – лишь отправная точка анализа.
Уяснение объекта и целей договора, или телеологический подход. Такое толкование тесно связано с целевым и основывается на комплексном понимании целей и объекта договора, а толкование его положений должно подчиняться лучшему отражению объекта и цели.
Принцип эстоппеля: сторона лишена возможности оспаривать применение договора или изменять толкование какого-либо его положения, в отношении которого она явно или неявно выразила согласие, в том числе путем молчаливого обычного применения договора без направления возражений другой стороне.
Общепринятые принципы приемлемости, представляющие собой точку зрения английских судов о толковании налоговых соглашений, сформулированы в деле Fothergill и других налоговых прецедентах Великобритании. Напрямую данный способ толкования не следует из Венской конвенции, однако он может быть рассмотрен как частный случай телеологического толкования.
Как пишет Н. Шелтон[868], все вышеуказанные подходы – не альтернативы в чистом виде, а разновидности так называемого ортодоксального взгляда на толкование международных соглашений, по которому они должны толковаться исходя из принципов Венской конвенции. Несмотря на кажущиеся различия, цель у всех вариаций ортодоксального метода одна: выяснить цели составителей международного договора либо через поиск смысла текста, либо через попытку установить намерения составителей, либо через уяснение цели заключения договора.
6.3. Модельная Конвенция ОЭСР и Комментарий к ней как источник толкования налоговых соглашений
С момента публикации проекта МК ОЭСР (1963)
