Казначейство США разработало свою МК и официальный «технический» комментарий к ней, которые используются в качестве основы для переговоров при заключении соглашений[870]. Многие страны, включая Россию, также имеют собственные МК[871]. В основном структура всех конвенций одинакова, содержание сходно, а различия обусловлены особенностями международной налоговой политики государств. Модельные нормы принимаются за основу проекта текста договора, а затем в него вносятся соответствующие изменения, отражающие переговорные позиции сторон и договоренности. Таким образом, отклонения от текста МК представляют собой намерения сторон на момент заключения договора.
По официальной позиции многих стран ОЭСР, к примеру Великобритании, когда текст заключенного соглашения идентичен тексту МК, то Комментарий к ней может быть применен в качестве руководства для интерпретации данного соглашения, независимо от того, был ли комментарий к какому-либо положению написан до или после принятия налогового соглашения. Тем не менее, по крайней мере теоретически, позиция о правомерности применения более поздней версии комментария спорна.
Комментарий к МК ОЭСР представляет собой источник интерпретации, принятый в качестве официального для стран ОЭСР. Однако это вовсе не означает, что он обязателен для стран – членов ОЭСР. В приложении (Annex) к самому Комментарию к МК ОЭСР сказано[872]: «Совет… рекомендует правительствам стран-членов: 1. Направить свои усилия на заключение двусторонних налоговых соглашений… 2. При заключении новых двусторонних конвенций или ревизии существующих двусторонних конвенций основываться на Модельной налоговой конвенции, толкование которой дано в комментариях к ней. 3. Налоговые администрации должны следовать комментариям к статьям Модельной налоговой конвенции с вносимыми в нее время от времени изменениями при применении и толковании положений своих двусторонних налоговых конвенций, которые основываются на ее статьях».
В самом Комментарии также говорится: «Как рекомендовано Советом ОЭСР, страны-участницы при заключении или изменении двусторонних соглашений должны придерживаться данной модельной конвенции в ее интерпретации, изложенной в Комментарии, и уделяя внимание оговоркам, сделанным в нем, и их налоговые органы должны следовать данным Комментариям, изменяемым время от времени с учетом их взглядов, при применении и интерпретации положений своих двусторонних налоговых конвенций, основанных на модельной конвенции»[873]. Ничто из вышесказанного не означает обязательной юридической силы толкования, данного в Комментарии, для членов ОЭСР. В Комментарии говорится, что налоговые администрации стран – участниц ОЭСР сверяются с текстом Комментария в каждодневной интерпретации двусторонних соглашений. Налогоплательщики используют Комментарий в планировании международных сделок и инвестиций, а для некоторых стран без системы предварительных согласований Комментарий может стать единственным источником интерпретации. Также в Комментарии указывается на важность его применения в судебных решениях.
Далее в Комментарии уточняется о его использовании[874]: «…Несмотря на то что Комментарий не предназначен для того, чтобы являться приложением в любой форме к конвенциям, подписанным государствами, он тем не менее может оказаться крайне полезен в применении и интерпретации конвенций, а в особенности при разрешении споров».
6.3.1. Юридическое значение Комментария к Модельной Конвенции ОЭСР как источника толкования
Вопрос о том, когда Комментарий может представлять собой юридически обязательный источник толкования (ст. 31 либо 32 Венской конвенции), крайне дискуссионный. Более того, непонятно, насколько Комментарий к МК ОЭСР в принципе можно использовать как средство толкования двусторонних налоговых соглашений. В любом случае, как отмечает Ф. Энгелен[875], уж точно нет ясности о месте Комментария к МК ОЭСР в общей схеме толковательных источников согласно принципам международного права, установленным ст. 31 Венской конвенции.
Если понимать Комментарий как источник, подпадающий в одну из четырех категорий ст. 31, то он обязателен к применению согласно принципам международного права. Альтернативный подход – трактовка Комментария как дополнительного средства толкования в соответствии со ст. 32 Венской конвенции, как это предлагает Ф. Бейкер[876].
Ф. Энгелен пишет, что профессор Кис ван Рад первым попытался исследовать соотношение Комментария к МК ОЭСР и норм Венской конвенции. Еще в далеком 1978 г. он опубликовал статью[877], в которой заключил, хоть и не без доли сомнения, что «поскольку Комментарий был результатом совместного обсуждения между странами – членами ОЭСР, которые могли делать оговорки и замечания, то он может, согласно параграфу b п. 2 ст. 31 Венской конвенции, считаться документом, заключенным сторонами в отношении заключаемого соглашения и принятым другой стороной как инструмент, относящийся к соглашению». Раз ван Рад ссылается на положения параграфа b п. 2 ст. 31, то Комментарий он понимает как «любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору».
Кис ван Рад обосновывает свой вывод тем, что Комментарий к МК ОЭСР принимается с одобрения и согласия всех членов ОЭСР, а кроме того, каждый член ОЭСР вправе выразить несогласие с положениями и самой МК, и Комментария с помощью оговорок и замечаний. В то время ван Рад мог иметь в виду только Комментарий к МК ОЭСР 1977 г., т. е. его самую первую версию. Однако в последующей публикации (1984)[878] ван Рад изменил свою точку зрения и сказал, что Комментарий может быть только дополнительным средством толкования. Наконец, в последней публикации на эту тему (1996) ван Рад подтвердил свое мнение о невозможности использовать Комментарий к МК ОЭСР в качестве контекста налогового соглашения[879].
Тем не менее некоторые другие авторы, например английский профессор и судья Джон Эвери Джонс, считают, что Комментарий составляет часть контекста международного соглашения, заключенного в соответствии с МК ОЭСР, согласно ст. 31 Венской конвенции. При этом под контекстом следует понимать и часть национального права договаривающихся государств, а также саму МК и Комментарий к ней. То есть Джонс придерживается более широкого понимания контекста в смысле ст. 31 и 32 Венской конвенции: контекст, по Джонсу, также включает в себя 1) международную
