Следующее дело говорит о том, что в ситуации договора контрактного производства (contract manufacturing) постоянное представительство иностранной компании – владельца сырья и готовой продукции по общему правилу не образуется, поскольку не выполняется критерий деятельности иностранного предприятия через постоянное место. В деле Contract manufacturing[1056] участвовала швейцарская компания, заключившая договор контрактного производства с немецкой компанией на производство салатных заправок. Вознаграждение за услуги зависело от веса продукции. Договор предусматривал, что немецкая компания производит заправки, используя формулу швейцарской компании, в соответствии с ее заказами на производство. Швейцарская фирма также арендовала помещение для производственного оборудования и сохраняла права собственности на него, поставляла сырье для производства и отвечала за транспортировку продукции покупателям. Налоговый орган Германии решил, что на основе договора контрактного производства создано постоянное представительство. Суд не согласился с этим утверждением по следующей причине: место деятельности швейцарской компании в Германии не может считаться «постоянным местом деятельности, через которое предприятие ведет свой бизнес», поскольку оно было основным местом деятельности немецкой компании, а не швейцарской.
Из анализа дел Dharti Dredging, Nederlansche Overzee и Contract Manufacturing вытекает, что даже при наличии места деятельности иностранного предприятия (судна или оборудования) постоянное место деятельности может отсутствовать, потому что бизнес через него не ведется. Вместе с тем в делах Amadeus Global и Galileo International индийские агенты также вели бизнес через компьютеры, принадлежавшие указанным компаниям. В связи с этим можно констатировать, что применение данного теста индийскими судами противоречивое и неоднозначное.
• Критерий временной продолжительности (постоянство места деятельности)
Еще в 1947 г. Ф. Е. Кох, цитируя Л. М. Кэррола, отметил, что «постоянное представительство можно назвать виртуальной проекцией самого предприятия на землю облагающего налогом государства в значительной и продолжающейся форме»[1057]. Эти же слова позже упоминались в индийском судебном решении Commissioner v. Visakhapatnam Port Trust: «…По нашему мнению, слова „постоянное представительство“ означают существенное продолжительное или постоянное присутствие иностранного предприятия в другой стране, которое состоит в постоянном месте бизнеса в этой стране. Присутствие должно иметь такую природу, чтобы представлять собой виртуальную проекцию иностранного предприятия на землю другой страны»[1058].
В отношении критерия постоянства Комментарий говорит о необходимости определенной продолжительности деятельности (certain degree of permanency), т. е. место не должно быть исключительно временным.
Комментарий также отмечает, что в налоговом законодательстве большинства стран нет единообразия касательно временного критерия образования постоянного представительства. Однако упоминается срок, равный шести месяцам, в рамках которого, согласно практике ряда стран, постоянное представительство не образуется[1059]. Если деятельность длится более шести месяцев, то постоянное представительство считается возникшим с первого дня деятельности (ex nunc).
Однако если деятельность повторяется, каждый период времени использования места деятельности должен рассматриваться в комбинации с периодичностью использования места (что может продолжаться несколько лет). При многократном использовании места бизнеса такая деятельность не считается временной.
В качестве иллюстрации к данному примеру в Комментарии приводится скульптор, который 15 лет подряд в течение пяти недель в году продает скульптуры в другой стране. Второй пример, приведенный в проекте отчета, описывает разведку морского дна на арктическом шельфе, которая ведется три месяца в году на протяжении пяти лет (ввиду сезонного характера возможности работ в Арктике)[1060]. Третий пример[1061] относился к ситуации, когда деятельность, даже кратковременная, ведется исключительно в стране-источнике, а не в стране резидентства компании. В таком случае продолжительность деятельности (а в рассматриваемом примере это четыре месяца) совпадает с периодом всей деятельности в целом. Тогда связь со страной-источником будет сильнее. В качестве иллюстрации был приведен бизнес в форме организации ресторана для снабжения питанием компании, снимающей фильм. Время существования ресторана совпадает с периодом съемок, после них ресторан будет закрыт. С учетом того, что сам ресторан – единственное место бизнеса, такое место признавалось бы постоянным представительством даже при продолжительности деятельности менее шести месяцев, поскольку эта деятельность происходила бы в течение срока существования бизнеса в целом. Иная ситуация возникнет, если крупная ресторанная сеть из страны R откроет кафетерий на четыре недели – на время международного спортивного мероприятия в стране S. В таком случае бизнес компании, который в основном происходит в стране R, в стране S велся бы лишь временно.
Разработчики ст. 5 МК ОЭСР исходили из того, что на практике установить единый срок для возникновения постоянного представительства для всех коммерческих видов деятельности вряд ли возможно, поскольку условия ведения бизнеса в отраслях различаются. От этого зависит, насколько быстро может возникнуть экономическая связь организации с иностранным государством[1062]. Тем не менее, как отмечено в Комментарии[1063], практика различных стран показывает, что налоговые органы обычно не требуют регистрации постоянного представительства в налоговых органах, если деятельность длится менее шести месяцев. Однако если предприятие ведет бизнес исключительно в данном государстве, то экономическая связь предприятия с ним гораздо сильнее, и поэтому даже срок деятельности менее шести месяцев образует постоянное представительство[1064].
В Проекте отчета – 2012 также затронуты проблемы толкования понятия «постоянство» (места бизнеса), одного из условий возникновения постоянного представительства, описанного в п. 6 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1065]. Озабоченность высказывалась в связи с тем, что даже очень краткая деятельность в силу своего характера может, тем не менее, приводить к появлению постоянного представительства. В качестве примера приводилась следующая ситуация: компания – нерезидент США поставляла еду для снабжения питанием атлетов из своей страны во время Олимпийских игр в Атланте. Согласно текущей интерпретации Комментария компания могла бы считаться создающей постоянное представительство в США, хотя правительственные делегации государств, ведущие переговоры о заключении большинства налоговых соглашений, такого последствия не предполагали[1066].
Временное прерывание деятельности также не означает, что постоянное представительство исчезает и возникает заново. Постоянное представительство прекращает существование лишь с «ликвидацией постоянного места деятельности либо прекращением любой деятельности через него, т. е. когда все акты и мероприятия, связанные с прежней активностью постоянного представительства, остановлены…»[1067].
Как справедливо отмечает К. Викулов[1068], определение одной субъективной категории через другую не упрощает понимание первой: компания может ограничить срок деятельности в иностранном государстве, например тремя годами, прописав его в учредительных документах филиала. Временной промежуток четко ограничен, и терминологически такая деятельность временна. Однако на практике трехлетняя деятельность иностранной организации, конечно, приведет к образованию постоянного представительства. Вопрос о временности предпринимательской деятельности на практике появляется разве что в
