Амар Мехта систематизировал факторы, лежащие в основе теста продолжительности (duration test) места деятельности, так:
тест не выполняется при краткосрочной деятельности;
необходимо исследовать продолжительность существования места деятельности, а не общего периода деятельности предприятия;
шестимесячный срок продолжительности места деятельности – общепринятый критерий постоянства деятельности (что соответствует позиции Комментария к МК ОЭСР). Однако ряд исключений говорит о том, что тест продолжительности может быть выполнен и при меньшем сроке.
Ранее уже упоминалось индийское дело Golf in Dubai, в котором, несмотря на существование места деятельности под контролем компании, тест постоянства (продолжительности) выполнен не был, поскольку место деятельности существовало всего лишь неделю. Как объяснило Ведомство предварительных согласований, термин «постоянный» не означает «продолжающийся бесконечно», он скорее противоположен понятиям «кратковременный» и «единоразовый». Соответственно, деятельность налогоплательщика не могла считаться повторяющейся с точки зрения своего характера (организация курсов по гольфу), чтобы тест продолжительности был выполнен.
Такую же позицию высказала Налоговая служба США в своем рулинге Rev. Ruling 67-321 касательно возникновения постоянного представительства французской компании, организовавшей театральное шоу, которое длилось десять недель[1069]. В деле Australian Theater Co.[1070] новозеландский налоговый суд рассмотрел деятельность австралийской компании, организовавшей театральные представления в ходе тура в Новой Зеландии. Компания арендовала театральные площадки в городах Австралии на время представлений. По мнению налоговых органов, степень продолжительности деятельности считалась достигнутой, поскольку общая продолжительность тура в Новой Зеландии, включая все представления, однозначно соответствовала тесту длительности. Однако суд опроверг это предположение. Вся территория Новой Зеландии не может рассматриваться в качестве места деятельности: должно быть определенное, географически обозначенное место, через которое предприятие постоянно ведет деятельность. Суд постановил, что постоянное представительство не образуется, поскольку каждое отдельное театральное представление не выдерживает тест длительности. Суд разъяснил, что слово «постоянный» имеет значение, противоположное слову «кратковременный», и каждое театральное представление (шоу) соответствовало этому критерию, а общая продолжительность всего тура неважна, поскольку тур проводился не через постоянное место деятельности.
В ранее рассмотренном деле Swiss Consultant[1071] швейцарский налоговый консультант для выполнения проекта девять месяцев находился в Австрии и работал в помещениях клиента. Высший административный суд Австрии решил, что такой срок безусловно свидетельствует о достаточной продолжительности места деятельности, чтобы тест продолжительности считался соблюденным.
В деле PGS Geophysical AS[1072] Верховный суд Норвегии рассматривал, создается ли постоянное представительство с точки зрения Норвегии при реализации краткосрочного проекта на шельфе другого государства. Норвежская компания PGS Geophysical AS занималась сейсмологическими и геофизическими исследованиями на континентальном шельфе Республики Кот-д’Ивуар. Деятельность двух норвежских геолого-разведочных судов происходила 25 и 41 день в году, и поэтому суд решил, что постоянного места деятельности на шельфе не образуется, поскольку срок не превышает шести месяцев. Это правило суд обозначил в качестве общего толкования, от которого не следует отклоняться, даже если само налоговое соглашение не содержит шестимесячного срока «теста продолжительности».
Однако необходимо упомянуть и о судебных делах, в которых менее чем шестимесячное существование места деятельности привело к образованию постоянного представительства.
В индийском деле Furgo Engineering v. ACIT[1073] нидерландская компания заключила контракты с индийскими клиентами на геотехнологические исследования на территории Индии. Работы проводились по несвязанным контрактам в течение 13, 14 и 37 дней, т. е. их общая продолжительность не превышала 183 дня в данном году. Однако индийские налоговые органы утверждали, что создано постоянное место деятельности согласно п. 1 ст. 5 индийско-нидерландского налогового соглашения. Соглашение не указывает на продолжительность существования места деятельности, а значит, любая продолжительность квалифицируется в качестве постоянного места деятельности. На удивление, Апелляционный суд (ITAT) подтвердил решение налогового органа, сказав, что продолжительность проекта была достаточной, чтобы завершить все работы в Индии, а значит, возникла должная степень продолжительности места деятельности. Несмотря на кажущееся противоречие с Комментарием к МК ОЭСР, согласно которому шестимесячное правило упоминается в качестве одного из возможных тестов, выводы суда в целом соответствуют Комментарию к МК ОЭСР.
Наконец, в ранее упомянутом деле Fowler американский налогоплательщик Фоулер участвовал в торговой ярмарке в Канаде 15 лет подряд, но продолжительность участия в каждом году не превышала двух-трех недель. Суд, тем не менее, счел, что деятельность Фоулера создает постоянное представительство в Канаде, поскольку участие в ярмарке было его основной предпринимательской деятельностью (наряду с участием в двух других ярмарках в Канаде).
В другом «выставочном» деле в Бельгии Belgian Trade Fair[1074] налогоплательщик также был признан создающим постоянное представительство. Французская компания продавала товары на нескольких торговых ярмарках в Бельгии каждый год, причем не более недели в году. Налоговые органы настаивали на суммировании всей продолжительности торговли на ярмарках в Бельгии, а компания утверждала, что такой подход недопустим. Однако параграф h п. 4 ст. 4 действовавшего в то время бельгийско-французского налогового соглашения указывал на образование постоянного представительства в виде места деятельности, в том числе путешествующего торгового агента (travelling salesman), существующего более чем 30 дней.
• Критерий необходимости персонала
Само собой разумеется, что бизнесом любого предприятия занимается предприниматель либо персонал – люди, находящиеся с ним в возмездных отношениях наемного труда.
Персонал может включать в себя как наемных работников, так и лиц, действующих в соответствии с детальными инструкциями и представляющих интересы иностранной организации на основании иных договоров (это так называемые зависимые агенты). Полномочия персонала в отношениях с третьими лицами значения не имеют. Неважно, есть ли у зависимого агента полномочия заключать договоры от имени иностранной организации, если он работает в постоянном месте деятельности компании[1075]. Это принципиальное различие с агентским типом постоянного представительства.
Однако постоянное представительство может возникнуть, даже если бизнес предприятия ведется в основном через автоматическое оборудование, в то время как функции персонала ограничены установкой, настройкой, оперированием, контролем и аналогичными действиями в отношении оборудования. К примеру, игровые автоматы, терминалы для продажи товаров и прочие подобные автоматизированные машины могут создавать постоянное представительство в другой стране, и ответ на вопрос о его существовании будет зависеть от того, насколько предприятие ведет бизнес помимо первоначальной установки автоматов. Постоянное представительство не должно возникнуть, если предприятие установило автоматы, сдало их в аренду другим предприятиям и получает пассивный доход. Однако постоянное представительство может возникнуть, если помимо установки предприятие также занимается оперированием автоматами и их содержанием за свой счет[1076].
Индийский профессор доктор Амар Мехта[1077] пишет, что «человеческий элемент» может вообще не быть релевантным фактором для суждения о «месте бизнеса». Это же признает и Комментарий к МК ОЭСР: в нем говорится, что оборудование, работающее автоматически, может создавать постоянное место деятельности: «Если предприятие оперирует компьютерным оборудованием в определенном месте, то постоянное представительство может возникнуть, даже
