Постоянными представительствами также будут считаться управленческие офисы в странах, занимающиеся координацией и общим надзором (supervisory and coordinating functions) в отношении операций компании в регионах присутствия, где также имеются другие постоянные представительства, агенты или лицензиаты. Разновидностью таких офисов могут быть региональные управленческие офисы больших МНК, которым делегированы функции регионального управления, тогда как головной офис занимается только общим надзором (так называемые полицентрические предприятия), и в этом смысле такие офисы вполне могут подпадать под определение места управления в смысле параграфа а п. 2 ст. 5 МК ОЭСР. Управление – это существенная часть деловых операций предприятия, и потому оно ни в каком случае не может считаться подготовительной и вспомогательной деятельностью.
Как пишет К. Фогель, место управления – это место, откуда полностью или частично ведется бизнес предприятия. У предприятия может быть более одного места управления: в одном находится, к примеру, центр управления коммерческими вопросами, в другом – техническими. Согласно довоенной германской судебной практике по применению налогового соглашения между Швейцарией и Германией от 1931 г.[1086], использования даже незначительных объектов и установок (minor installations and facilities) достаточно для признания того, что деятельность ведется через место управления. С другой стороны, чтобы постоянное представительство считалось созданным, необходимы хотя бы такие незначительные объекты и установки. Одна лишь деловая активность или офисная работа сами по себе не создают постоянного представительства, пока к ним не добавляются помещения в распоряжении предприятия. К. Фогель приводит в пример офис немецкого налогового консультанта, находящийся в Германии, через который консультант 95 % времени работает на нидерландское предприятие – заказчика. По мнению К. Фогеля, офис не образует места управления для последнего, поскольку у нидерландского предприятия в Германии нет постоянного места деятельности[1087]. В другом деле фигурировало швейцарское формальное представительство (letterbox company), не вовлеченное в деловую деятельность в Швейцарии. Верховный суд Нидерландов постановил, что нахождения менеджмента такой компании в Нидерландах достаточно для образования постоянного представительства, и вся прибыль швейцарской закупочной компании была отнесена к постоянному представительству в Нидерландах[1088].
К. Фогель пишет: чтобы место деятельности считалось местом управления, оно «должно иметь полномочия принимать существенные решения» для предприятия[1089]. Управленческие услуги сами по себе – недостаточное основание. К примеру, бухгалтерские, административные функции (расчет заработной платы, подготовка и подача бухгалтерской и налоговой отчетности) не считаются управлением как признаком постоянного представительства. Как гласит французское судебное решение[1090], редкие собрания акционеров компании недостаточны для образования постоянного представительства. Однако если бизнес швейцарской домицилированной компании (нем. Domizilgesellschaft – компания, зарегистрированная в Швейцарии, но не ведущая там деятельности) ведет ее единоличный владелец – резидент другой страны, то даже его место жительства может быть признано местом управления[1091]. Суд в Германии также признал квартиру, принадлежащую нидерландскому коммерсанту, который продавал свои товары на немецких еженедельных ярмарках, местом управления (Statte der Geschaeftsleitung) в смысле норм п. 12 Общего налогового уложения Германии (Abgabenordnung)[1092]. По мнению суда, для признания места управления таковым по данному положению необязательно, чтобы предприятие целиком или в значительной степени управлялось из данного места. Для сравнения, это бы понадобилось для признания компании налоговым резидентом Германии – согласно п. 10 Общего налогового уложения, а также для признания места эффективного управления по п. 3 ст. 4 МК ОЭСР, согласно которой определяется налоговое резидентство компании. Под местом управления в немецкой судебной практике понимается место, «где принимаются принципиальные решения, где произносятся авторитетные слова» (…where the crucial decision-making process takes place, where the authoritative words are spoken)[1093]. Соответственно, концепция места управления более объемна, чем место эффективного управления, поскольку последнее в любом случае будет считаться местом управления.
Как писал А. Скаар[1094], ссылаясь на новозеландское судебное решение, для признания места деятельности управляющим необходимо нечто большее, чем выполнение зарубежным офисом каждодневных инструкций. В английском судебном решении Borgny Dolphin[1095], на которое также ссылается А. Скаар, береговую базу, работающую для нефтедобывающей платформы, не признали местом управления, предположительно, потому, что база не принимала независимых решений об операциях на платформе.
В современных условиях при применении концепции места управления в правоприменительной практике возникает вопрос о том, насколько и в каких ситуациях компания, принадлежащая группе МНК, может образовать постоянное представительство на основании места управления другой компании группы в соответствии с параграфом a п. 2 ст. 5 МК ОЭСР.
Так, с 2005 г. в Комментарии к МК ОЭСР[1096] разъясняется, что описанная выше ситуация управленческого постоянного представительства отличается от другой, когда компания из группы МНК оказывает услуги (например, управленческие) другой компании группы как часть своего собственного бизнеса, который ведется в помещениях, не принадлежащих первой компании, с использованием собственного персонала. В этом случае место оказания таких услуг не находится в распоряжении компании, которой оказывают услуги; кроме того, сама деятельность первой (управляющей) компании не считается бизнесом другой (управляемой) компании, который ведется через это место. Таким образом, место не становится постоянным представительством компании, получающей услуги. Если деятельность одной компании в определенном месте предоставляет выгоды бизнесу другой компании, это не означает, что та, другая компания ведет бизнес через это место.
Может ли (и при каких обстоятельствах) компания, принадлежащая корпоративной группе, стать местом управления другой компании группы так, чтобы создать постоянное представительство в смысле параграфа а п. 2 ст. 5? Этот вопрос последние несколько лет пристально рассматривался и в научных комментариях, и в судебной практике, например в деле Philip Morris в Италии[1097].
В общем докладе IFA за 2009 г.[1098] приведен следующий пример. Компания А (резидент страны S) владеет компанией В (резидентом страны R). А и В – часть мультинациональной группы компаний. В штаб-квартире компании А централизована часть административных функций МНК, в том числе бухгалтерское обслуживание компаний группы, юридические услуги и большая часть управления персоналом компании В и прочих дочерних компаний. Все эти функции выполняет персонал компании А, работающий в ее штаб-квартире. Налоговые органы страны S утверждают, что поскольку штаб-квартира компании А создает место управления для компании В, то компания В имеет постоянное представительство в стране S на основании параграфа а п. 2 ст. 5 налогового соглашения между
