Далее, предлагая дополнительные и измененные формулировки в п. 19 Комментария, рабочая группа указала, что площадка будет находиться в распоряжении генподрядчика, только если все обстоятельства указывают на то, что в течение всего периода использования площадки субподрядчиками генподрядчик однозначно имел право распоряжаться ею (юридическое право владения площадкой, контроль доступа для ее использования), а также в целом нес ответственность за все, что происходило на площадке в течение всего рассматриваемого срока. В этом случае деятельность субподрядчиков будет включена в срок деятельности генподрядчика еще и потому, что маловероятна ситуация, при которой по крайней мере несколько сотрудников генподрядчика не находились бы на стройплощадке. Рабочая группа также отметила, что вопрос делегирования не исчерпывается одними стройплощадками, но отражает более общую проблему того, насколько предприятие может вести свой бизнес целиком через субподрядчиков согласно п. 10 Комментария. Рабочая группа также пришла к согласию в том, что в примере с отелем, управление которым полностью делегировано другому лицу, владелец отеля все равно может рассматриваться как имеющий постоянное представительство.
7.3.4. Сервисное постоянное представительство в Модельной Конвенции ООН
Концепция сервисного постоянного представительства – это, пожалуй, самое значимое различие между типовыми положениями о постоянном представительстве, содержащимися в МК ООН и МК ОЭСР.
● История возникновения сервисного постоянного представительства
Наиболее актуальную информацию о сервисном типе постоянного представительства можно почерпнуть из общего доклада Международной налоговой ассоциации, посвященного внутрифирменным услугам (2012)[1107]. Так, в страновых отчетах Аргентины, Индии, Мексики, Новой Зеландии, Норвегии, Перу, России, Тайваня, Чехии, Чили, Шри-Ланки, Украины, Уругвая и ЮАР указывается, что в налоговых соглашениях, заключенных данными странами, обычно содержится формулировка о создании постоянного представительства при оказании услуг даже без постоянного места деятельности. Таким образом, эти страны расширяют сферу применения налогообложения у источника в отношении деятельности по оказанию мобильных услуг не через постоянное место деятельности. Налог при этом взимается по принципу нетто, т. е. на прибыль, а не на выручку.
Чтобы объяснить, зачем понадобилось обособить независимый тип постоянного представительства в связи с оказанием услуг, нужно вернуться к правилам образования связи и правилам источника. Напомним, налоговая обязанность нерезидентов в государстве возникает при существенной связи c юрисдикцией присутствия. Если предприятие не создает в стране достаточной степени присутствия или степень его связи с экономикой недостаточно сильна, то оно не должно рассматриваться как участвующее в экономической жизни страны в степени, которая оправдывает распространение на него налоговой юрисдикции государства[1108].
Классическая концепция постоянного представительства, основанная на п. 1 и 2 ст. 5 МК ОЭСР, при разработке в 1950—1960-х гг. ориентировалась на международную торговлю товарами и создание производств, а также строительство и сложные монтажные объекты за границей. Сфера услуг практически не охватывалась нормами ст. 5, поскольку она регулировалась ст. 14 «Независимые личные услуги» той же МК ОЭСР. Однако ст. 14 касалась только услуг индивидуальных предпринимателей (к примеру, юридических и технических консультантов).
В конце XX в. сфера услуг из области исключительно частного предпринимательства переместилась в международную торговлю с участием МНК. Обычно такие услуги – это высокопрофессиональные и высокооплачиваемые консультационные услуги без формальных отношений трудового найма персонала. Для таких консультаций чаще всего требуется, чтобы персонал, нанятый нерезидентом, некоторое время находился на территории страны-источника. Однако такое нахождение необязательно требует создания постоянного места, через которое оказывались бы услуги и которое существовало бы определенное время. Таким образом, классическая концепция постоянного представительства с конца 1970-х гг. перестала быть достаточной для появления существенной связи со страной оказания услуг, результатом чего стала невозможность обложения налогом такой деятельности в стране-источнике.
Неудивительно желание стран с переходной экономикой и развивающихся стран усилить принцип налогообложения у источника в части таких доходов, особенно при дисбалансе во взаимной торговле услугами с индустриально развитыми странами. Такой дисбаланс особенно заметен в объеме внешнеторговых операций по внутрикорпоративным услугам, которые аффилированные компании МНК оказывают своим дочерним компаниям в развивающихся странах.
Поэтому развивающиеся страны изменяют и внутреннее законодательство, и международные налоговые соглашения, чтобы перераспределять в свою пользу налоговые полномочия в части деятельности нерезидентов от оказания услуг. Для внутреннего законодательства таких стран характерно специальное правило о налогообложении доходов от выполнения услуг у источника в данном государстве. В таких случаях платежи за технические, консультационные и аналогичные услуги облагаются по принципу источника выплаты безотносительно места фактического оказания услуг. Изменения нашли отражение в модельных конвенциях, прежде всего МК ООН, и (лишь спустя несколько десятилетий) в Комментарии к МК ОЭСР. Голландский профессор и партнер компании Deloitte Ханс Пайль отметил несколько причин для достаточно позднего «признания» возможности обложения налогом деятельности по оказанию услуг в МК ОЭСР[1109], среди них – увеличенные риски намеренного обхода или нарушения правил; проблема исчисления пороговых значений срока присутствия (например, 183 дня); риск образования постоянного представительства задним числом; трудности в определении прибыли, относимой к деятельности по оказанию услуг; а также проблемы, связанные с уплатой налога.
Несмотря на общий консенсус о необходимости изменений, нельзя сказать, что страны ОЭСР, т. е. страны с развитой экспортно ориентированной экономикой, восприняли с энтузиазмом новую концепцию сервисного постоянного представительства. Высказывались сомнения, необходимо ли значительно усложнять налогообложение трансграничных сервисных услуг. Кроме того, отмечалось, что при оказании консультационных услуг с высокой стоимостью используются массивы данных и информация, представляющие собой ноу-хау, которые, как правило, хранятся за пределами страны оказания услуг. Должны ли услуги, оказываемые без присутствия в стране – источнике дохода, также подпадать под налогообложение в стране-источнике? Если не должны, то получается, что в рамках концепции сервисного постоянного представительства остаются только мобильные услуги, оказание которых требует физического нахождения на территории государства, но офшорные услуги остаются вне налоговой досягаемости по правилам минимального порога. В отношении последнего вопроса также существует неопределенность и различия в позициях, что отразилось в ходе заседаний Комитета экспертов ООН по международному сотрудничеству в области налогообложения в 2012–2014 гг., на которых мы подробнее остановимся в дальнейшем.
Напомним, что концепция физического постоянного представительства (ст. 5 МК ОЭСР) возникает только при создании постоянного места деятельности, которое находится под контролем предприятия и существует продолжительно. В отличие от физического, сервисное постоянное представительство возникает и без постоянного места деятельности, достаточно лишь оказания услуг на территории страны через участие зависимого персонала в течение определенного времени.
Классическая модельная формулировка сервисного постоянного представительства предусмотрена в п. 3 ст. 5 МК ООН. Государству-источнику предоставляется право на налогообложение дохода
