Казалось бы, как налогоплательщик в такой ситуации может отрицать наличие постоянного представительства? И какую роль может играть то, что формулировка о сервисном постоянном представительстве находится в другом параграфе ст. 5 налогового соглашения, нежели в МК ООН?
Аргументация компании заключалась в том, что упоминание сервисного постоянного представительства в п. 2 (а не 3) ст. 5 имеет юридическое значение, потому что в п. 2 перечислены частные случаи образования постоянного представительства, каждый из которых должен соответствовать общему принципу о необходимости постоянного места деятельности. Без постоянного места деятельности постоянное представительство не образуется, поскольку не соблюдено основное условие его образования.
Налоговый суд отверг этот аргумент на том основании, что случаи образования постоянного представительства, перечисленные в параграфах a – f п. 2 ст. 5, действительно иллюстрируют основное правило, установленное п. 1 ст. 5, т. е. это частные случаи постоянного места бизнеса. Однако из этого совершенно не вытекает, что точно такой же смысл должен быть заложен с толковательной точки зрения в параграфе k той же статьи, поскольку этот параграф вполне может рассматриваться как содержащий автономную норму, не зависящую от основной презумпции п. 1 ст. 5 налогового соглашения. Суд также отметил, что параграфы a – f п. 2 ст. 5 иллюстрируют примеры места работы, в то время как параграф k – форму работы. Кроме того, суд признал наличие постоянного места деятельности в виде комнаты в офисе компании-клиента, поскольку консультанты имели эксклюзивное право доступа к этой комнате в течение всего срока действия контракта в рабочие часы.
Интересно отметить отличия данного дела от ранее рассмотренной аналогичной ситуации дела Queen v. Dudney. Консультант, который перемещался между помещениями клиента, не создал постоянного представительства в Канаде именно благодаря узкому толкованию п. 1 ст. 5 налогового соглашения между Канадой и США, предусматривающего постоянное место деятельности в Канаде, которое отсутствовало в случае с Дудни.
Такой же вопрос рассматривался и в индийском деле Linklaters LLP v. ITO[1120] в контексте толкования параграфа k п. 2 ст. 5 налогового соглашения между Великобританией и Индией. Суд, сравнивая перечни примеров в параграфах a – f п. 2, сказал, что они лишь иллюстрируют основное правило п. 1 ст. 5, а параграф k – это автономный и самостоятельный случай образования постоянного представительства.
● Сервисное постоянное представительство в Комментариях к Модельной Конвенции ОЭСР
В 2008 г. концепция сервисного постоянного представительства впервые появилась в дополненном Комментарии к МК ОЭСР. Как гласит параграф 11 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, комбинированный эффект от действия ст. 5 и 7 налогового соглашения, составленного согласно МК ОЭСР, таков: услуги, оказанные на территории государства предприятием другого государства, не должны облагаться налогом в первом государстве, если они не относятся к постоянному представительству в первом государстве либо если они не покрываются другими статьями налогового соглашения. Интересно, что эти положения не были инкорпорированы в текст ст. 5 самой МК ОЭСР и лишь попали в Комментарий к ст. 5 в качестве альтернативных положений.
Официальная позиция ОЭСР следующая: платежи за трансграничные услуги должны облагаться налогом по тем же принципам, что и международная поставка товаров. Иными словами, для возникновения необходимой для обоснованного налогообложения связи (нексуса) требуется степень экономического присутствия нерезидента на территории страны-источника, которая оправдывает налоговую юрисдикцию страны в отношении такого дохода. Такая привязка создается при наличии постоянного представительства, т. е. предпринимательской деятельности, которую иностранное предприятие ведет через постоянное место, причем достаточно долго.
Исключение из этого принципа в МК ОЭСР сделано лишь для вознаграждений артистов и спортсменов, покрываемых ст. 17 МК ОЭСР. Позиция развивающихся стран, выраженная в формулировках МК ООН, отличается от официальной позиции ОЭСР и допускает возникновение постоянного представительства при оказании услуг, но лишь на основании временного критерия, т. е. без необходимости основания постоянного места бизнеса.
Это отражено в ст. 5 МК ООН, в Комментарии к ней и в Комментарии к МК ОЭСР (но не в самом тексте МК ОЭСР).
Сначала обратимся к анализу положений об этом типе постоянного представительства в документах ОЭСР. В Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР в 2008 г. были внесены поправки, основанные на ранее выпущенном отчете Комитета ОЭСР по налоговым вопросам 2006 г., посвященном налогообложению услуг, но лишь в качестве альтернативных положений. Речь идет о внесении новых параграфов 15–22 в п. 42 официального текста Комментария к ст. 5 МК ОЭСР. Они содержат формулировки положений, расширяющие действие налоговых прав государства-источника в отношении деятельности нерезидентов от оказания услуг, которая не образует постоянной базы, но превышает 183 дня в году. Такой тип постоянного представительства называется сервисным. Пример подобной формулировки, предлагаемой к включению в тексты двусторонних налоговых соглашений, содержится в параграфе 23 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1121].
Правила национального законодательства, обязывающие нерезидентов регистрировать свое присутствие на территории страны в налоговых органах для уплаты налогов через сервисное постоянное представительство, как правило, привязаны к количеству календарных дней в году, в течение которых оказывались услуги.
В текущую редакцию ст. 5 «Постоянное представительство» основного текста МК ОЭСР как 2008, так и 2010 г. эти положения не включены, что отражает официальную позицию ОЭСР: страна-источник не имеет налоговых прав на такие доходы без классических признаков постоянного представительства.
Распространение концепции налогообложения у источника в отношении услуг, оказываемых нерезидентом, на основании правил, подобных включенным в МК ООН, неизбежно порождает административные сложности у налоговых органов и налогоплательщиков в связи с механизмом реализации налоговых обязанностей. Это может быть особенно характерно при оказании услуг напрямую в адрес конечных потребителей, а не коммерческих предприятий, где затраты на приобретение услуг показываются покупателями таких услуг налоговым органам в отчетности при заявлении налоговых вычетов.
По мнению ОЭСР[1122], при таком подходе предприятия-нерезиденты сталкиваются с риском неопределенности в отношении существования постоянного представительства, например когда невозможно заранее определить время пребывания персонала в стране либо когда в проекте планировался один период пребывания, но из-за изменившихся обстоятельств он стал длиннее. В такой ситуации предприятию необходимо выполнять соответствующие регистрационные и иные формальности задним числом, что может привести к налоговым санкциям. Такие ситуации могут приводить к налогообложению и самих сотрудников со стороны предприятия (включая обязательства по удержанию налогов и социальных взносов с выплат таким сотрудникам), поскольку симметричные положения предусмотрены ст. 15 МК ОЭСР.
У иностранного предприятия могут также возникнуть трудности с правильным исчислением налогооблагаемого дохода от оказания услуг, поскольку у предприятия, скорее всего, не будет раздельного бухгалтерского учета доходов, затрат и активов, которые обычно имеются при физическом постоянном представительстве. По этим причинам ОЭСР признает налогообложение услуг по принципу постоянного представительства (в том
