ОЭСР отмечает, что не все страны согласны с налогообложением исключительно по принципу резидентства доходов от оказания услуг, не относящихся к постоянному представительству в другом государстве, но выполненных или оказанных в нем. Эти государства настаивают на изменениях ст. 5 МК ОЭСР, отражающих их стремление сохранить права на налогообложение у источника в отношении прибыли от оказания услуг. Такие положения базируются на уже существующих положениях внутреннего налогового права, согласно которым доход от оказания услуг нерезидентами подлежит налогообложению у источника, даже если услуги выполняются недолгое время. Такие страны даже имеют эффективно работающие механизмы, обязывающие резидентов (налоговых агентов) представлять отчетные данные в местные налоговые органы, а также удерживать и уплачивать налоги с доходов нерезидентов, оказывающих услуги в данной стране[1123].
Тем не менее, как утверждается в Комментарии, все страны – члены ОЭСР согласны с тем, что государство не имеет прав на налогообложение у источника доходов от оказания услуг, выполненных нерезидентом за пределами данного государства. Тот же принцип относится и к прибыли от продажи товаров: такая прибыль должна освобождаться от налога в стране-источнике на основании налоговой конвенции, если товары импортируются в данную страну, не произведены на ее территории и не распространяются через постоянное представительство. Таким образом, тот факт, что плательщик услуг находится на территории государства, являясь его резидентом, либо тот факт, что данные услуги потреблены постоянным представительством нерезидента и что результат услуг потреблен на территории данной страны, не создают достаточной связи с территорией государства, чтобы оправдать налоговые претензии в отношении доходов[1124]. В этом отношении интересна ремарка к параграфу 18 п. 42 Комментария, сделанная Индией, которая не согласилась с описанной выше позицией[1125].
Налогообложение по принципу валовой суммы (gross taxation) допустимо на основании МК ОЭСР только в отношении пассивных доходов, покрываемых ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты»), 12 («Роялти») и 17 («Доходы артистов и спортсменов»). Если положения о сервисном постоянном представительстве включены в двустороннее налоговое соглашение, то определение налоговой базы для услуг, облагаемых в стране-источнике, должно учитывать необходимость вычета соответствующих расходов и не допускать налогообложения валового дохода, что противоречило бы самой идее о налогообложении именно прибыли, а не валового дохода от предпринимательской деятельности.
Кроме того, ОЭСР признает необходимость освобождения от налогообложения у источника прибыли от деятельности, которая ведется на территории государства непродолжительно. Вышеупомянутые страны могут включать в тексты двусторонних конвенций положения о том, что прибыль от услуг, оказанных на территории другого государства, может облагаться налогом в другом государстве даже без постоянного представительства, как это определено в ст. 5 МК ОЭСР. Однако такое налогообложение не должно распространяться на услуги, оказанные вне пределов территории государства, и должно покрывать прибыль от оказания услуг, а не платежи за них.
7.3.5. Агентское постоянное представительство
В рамках концепции постоянного представительства уже достаточно долго господствует принцип, согласно которому предприятие может при определенных обстоятельствах рассматриваться как имеющее постоянное представительство без постоянного места бизнеса в государстве, если в его интересах действует другое лицо. В п. 5 ст. 5 МК ОЭСР перечислены условия, при которых государство-источник имеет право взимать налог на том основании, что предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в отношении деятельности представляемого лица. Данное положение существует в МК с самого ее появления (1963), и его формулировка незначительно изменялась лишь единожды, при выпуске первого обновления конвенции (1977).
Лицо, деятельность которого может создать постоянное представительство, называется зависимым агентом или агентом с зависимым статусом. К данной категории могут относиться и компании, и физические лица, в том числе сотрудники предприятия, которые не подпадают под определение независимого агента в смысле п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Исключение для независимых агентов сделано в интересах внешнеэкономических отношений государств. Так, права на налогообложение у источника устанавливаются только в отношении определенного круга лиц в силу характера их деятельности и полномочий, но не в отношении широкого круга международных торговых посредников. В этом смысле согласно п. 5 ст. 5 МК ОЭСР к возникновению постоянного представительства может привести только наличие лица, уполномоченного заключать контракты от имени предприятия (authority to conclude contracts in the name of the enterprise). Данное лицо имеет достаточные полномочия, чтобы его действия создали юридические обязательства для представляемого лица в отношении его предпринимательской деятельности в данном государстве. Использование термина «постоянное представительство» в этом контексте предполагает, что доверенное лицо использует свои полномочия многократно, а не в отдельных случаях.
Сложность в оценке полномочий заключать контракты от имени принципала вызвана различиями концепций комиссии в странах с общей и континентальной правовыми системами. В общем праве договор комиссии неизвестен, а договор между принципалом и агентом всегда создает юридически обязательные последствия для принципала, причем вне зависимости от того, раскрыт ли принципал в сделке между агентом и покупателем; т. е. неважно, заключает ли агент договор с покупателем от своего имени или от имени принципала.
В отличие от общего права, континентальное право разделяет институты прямого и косвенного представительства[1126]. В случае прямого представительства агент заключает договор с покупателем от имени принципала. Этой модели взаимоотношений соответствует договор поручения и договор агентирования в российском гражданском праве. Такие договоры имеют обязательную юридическую силу для принципала. В случае косвенного представительства агент (комиссионер) заключает договоры от своего имени, поэтому они обязательны для комиссионера, но не для принципала. Третьи лица (покупатели) могут и не знать о принципале (комитенте), а потому не могут напрямую предъявить ему иск, а могут – только комиссионеру.
В классическом гражданско-правовом комиссионном правоотношении всегда имеют место две отдельные сделки: а) договор комиссии между комиссионером и комитентом и б) договор купли-продажи (или иной договор в соответствии с полномочиями комиссионера) между комиссионером и третьим лицом (например, покупателем).
● Признаки образования агентского постоянного представительства
Для образования постоянного представительства зависимый агент может быть уполномочен не только в узком смысле заключать контракты, но и представлять интересы принципала, в том числе согласовывать существенные условия контрактов от имени предприятия. Форма авторизации действий агента роли не играет, полномочия могут быть предоставлены агенту в рамках трудовых отношений или по гражданско-правовому договору. Это принципиально отличает агентский вид постоянного представительства от основного, где полномочия персонала не имеют значения. Агент, действуя для принципала, должен вовлекать последнего в бизнес в иностранном государстве (аналогично постоянному месту ведения деятельности). Экономически это означает, что учитываются только те полномочия по заключению договоров, которые составляют основной бизнес принципала, т. е. неважны вспомогательные полномочия агента на заключение договоров (например, договоров аренды, трудовых или гражданско-правовых договоров с персоналом). Если сотрудники или агенты иностранной организации не имеют полномочий заключать договоры, а выполняют технические функции,
