Помимо данного примера рабочая группа также обсудила вопрос, насколько может возникнуть постоянное представительство по причине зависимого агента, если выяснится, что условия определенной сделки не имеют коммерческого смысла, но были структурированы, только чтобы избежать образования постоянного представительства. Соответственно, проект отчета рекомендует внести изменения в п. 1 ст. 32 Комментария к МК ОЭСР, показав возможность возникновения юридического обязательства у иностранного предприятия на основании контракта, заключенного лицом, действующим от его имени, даже если такое лицо с формальной точки зрения не раскрывает факт своего представительства в пользу предприятия, а в контракте с покупателем не упоминается наименование предприятия.
Судебная практика последних лет по вопросу образования агентского постоянного представительства противоречива. Так, точка зрения, изложенная в Комментарии к МК ОЭСР, не была поддержана при рассмотрении дела Zimmer во Франции в 2010 г. и дела Dell case в Норвегии в 2011 г.
В деле Zimmer[1132] Верховный административный суд Франции отказался признать наличие постоянного представительства для британской компании Zimmer Ltd., действовавшей во Франции через комиссионера Zimmer SAS. Zimmer Ltd. производила и продавала ортопедическую продукцию, причем во Франции продажи происходили по договору комиссии с Zimmer SAS. Налоговые органы в ходе проверки посчитали, что деятельность Zimmer SAS создает агентское постоянное представительство для Zimmer Ltd. В постановлении Апелляционного суда Парижа (суд первой инстанции) отмечалось, что по условиям договора комиссии французская компания действует от своего имени и не имеет полномочий создавать юридические последствия для Zimmer Ltd., заключая договоры от ее имени. Однако, по мнению суда, этот факт не ограничивал французскую компанию в создании юридических обязательств для Zimmer Ltd., потому что на это указывали фактические обстоятельства дела:
Zimmer SAS действовала согласно утвержденному руководству (Guidelines), полученному от Zimmer Ltd.;
Zimmer Ltd. контролировала действия Zimmer SAS;
Zimmer Ltd. несла предпринимательские риски деятельности;
Zimmer Ltd. брала на себя все расходы по продвижению продукции во Франции;
Zimmer Ltd. заранее определяла условия договоров с покупателями;
Zimmer SAS действовала исключительно в пользу Zimmer Ltd.;
Zimmer SAS не могла принимать заказы, выпускать оферты, согласовывать цены и условия платежа, предоставлять скидки и заключать контракты с новыми покупателями без одобрения Zimmer Ltd.
На основе этих наблюдений суд первой инстанции решил, что Zimmer SAS нельзя считать независимым агентом в смысле п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Францией и Великобританией. Соответственно, по мнению суда, поскольку Zimmer SAS действует как зависимый агент, характер взаимоотношений компании говорит о постоянном представительстве.
Однако Кассационная палата Государственного совета Франции (высший судебный орган), отменила все решения нижестоящих судебных инстанций и разъяснила, что поскольку комиссионер заключает договоры от своего имени (а не от имени принципала), то комиссионные отношения не могут привести к возникновению постоянного представительства в контексте п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. По мнению суда, иностранный принципал мог бы создать постоянное представительство, если бы действия агента создавали для него юридически обязательные последствия для контрагентов (покупателей) во Франции. Но поскольку комиссионер всегда действует от своего имени, то контрагенты (покупатели) не могут предъявлять претензий и подавать судебные иски принципалу (комитенту), так что ситуация не содержит характерных признаков появления агентского постоянного представительства.
Аналогичное решение в деле Dell[1133] вынес и Верховный суд Норвегии. Норвежская дочерняя компания группы Dell AS продавала в Норвегии компьютеры под этой маркой по комиссионному соглашению с ирландской компанией группы Dell Products Ltd. Суд отказался признать дочернюю компанию группы Dell AS зависимым агентом Dell Products Ltd.
Логика и характер аргументации при развитии дела в целом аналогичны французскому делу. Норвежская дочерняя компания Dell AS занималась двумя основными видами деятельности: во-первых, перепродавала купленную за свой счет продукцию Dell конечным покупателям (небольшим скандинавским компаниям через колл-центр в Дании); а во-вторых, выступала комиссионным агентом по договору с Dell Ireland в сделках с крупными потребителями. Вторым видом деятельности Dell AS занималась то от своего имени, то за риск и в интересах принципала, т. е. Dell Ireland. Комиссионное вознаграждение составляло 1 % от выручки от продаж. При этом численность персонала Dell Ireland насчитывала около 800 человек, а Dell AS – 50 человек. Что касается комиссионных сделок, Dell AS не информировала покупателей, что действует в интересах Dell Ireland. При проверке Dell AS норвежские налоговые органы нашли основания для признания постоянного представительства для Dell Ireland, предъявив налоговые претензии напрямую данной компании. Основанием претензий послужил п. 5 ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией[1134]. Налоговые органы настаивали на применении распределительного метода (apportionment method) отнесения прибыли к постоянному представительству в Норвегии на основании п. 4 ст. 7 указанного налогового соглашения. При этом 60 % прибыли они отнесли к деятельности норвежского постоянного представительства, а 40 % – к деятельности принципала в Ирландии.
Окружной суд Осло и Апелляционный суд Боргартинга (суды первой и второй инстанций) отклонили иск налогоплательщика и приняли решение в пользу инспекции. Суды признали существование постоянного представительства ирландской компании по следующим причинам:
товары продавались под торговой маркой Dell, так что покупатель в Норвегии не мог различить ирландское и норвежское подразделения Dell;
товары продавались в Норвегии согласно стандартной проформе контракта, разработанной ирландской Dell;
суды отметили, что английский и норвежский тексты налогового соглашения между Ирландией и Норвегией различаются. Так, английская версия звучала как «полномочия заключать контракты от имени (in the name of) предприятия», а норвежская – «полномочия заключать контракты в интересах (on behalf of) предприятия». Суды отметили менее ограничительную формулировку норвежской версии и потенциальную возможность применить ее к рассматриваемым обстоятельствам;
далее суд сослался на Комментарий к п. 5 ст. 5 МК ОЭСР (п. 1 ст. 32 Комментария), подчеркнув, что слова «от имени» (in the name of) должны толковаться исходя из функционального значения, а не буквально;
суды отметили необходимость сохранить налоговые права страны-источника при использовании злоупотребительных практик;
суды отметили экономическую и юридическую зависимость Dell AS от Dell Ireland, заключив, что с содержательной точки зрения Dell AS имеет полномочия заключать контракты от имени Dell Ireland.
Суды сослались на итальянское дело The Philip Morris Case[1135], а также на решение нидерландского суда[1136] и на шведское разъяснение налогового органа от 2008 г.[1137] Все приведенные судами источники подтверждали позицию, что комиссионер может быть признан постоянным представительством, даже если он заключал контракты не «от имени» принципала.
Интересно и то, что суды подтвердили правомерность применения распределительного метода для определения прибыли агентского постоянного представительства, а также и само процентное соотношение, установленное налоговыми органами. В качестве обоснования приводился аргумент, что постоянное представительство не вело бухгалтерский и налоговый учет (так как налогоплательщик не признавал его наличия).
Любопытна аргументация Верховного суда Норвегии, отменившего оба решения нижестоящих судов. Суд сослался на Венскую конвенцию. Рассматривая значение формулировок ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией, Верховный суд сообщил, что,
