– Компания А из страны R производит табачную продукцию. В стране R спросом пользуются только сигары, поэтому другая продукция (сигареты) там не производится. Производственное предприятие компании изготавливает сигареты в стране PE и образует там постоянное представительство. В соседней стране SPE находятся поставщики сигаретных фильтров, поэтому компания А приобрела завод по производству сигаретных фильтров в SPE, причем для приобретения использовала денежные средства, учтенные в бухгалтерском учете постоянного представительства в стране PE. Кроме того, весь объем производства фильтров покрывается производственным предприятием в стране PE. Получается, что завод по производству фильтров в стране SPE – постоянное субпредставительство.
– Компания A из страны R производит и продает автомобили класса люкс, одновременно ведя тот же самый бизнес в стране PE через находящееся там постоянное представительство. В PE нет дорог с хорошим покрытием. Поэтому для автомобилей, производимых для рынка PE, необходима дополнительная установка защиты картера. Она происходит на фабрике в стране SPE, недавно приобретенной компанией А за счет средств постоянного представительства в PE. Кроме того, технологию производства установок также разработало подразделение в PE, однако оперативный контроль за фабрикой осуществляет не головной офис компании А, а постоянное представительство в стране R.
Во всех примерах между постоянным субпредставительством и «основавшим» его постоянным представительством возникает функциональная и инвестиционная связь. Можно привести и другие примеры постоянного субпредставительства, предположим, из области строительных проектов:
– Строительная компания А из страны R ведет бизнес через филиал в стране PE. Через этот филиал компания А получила подряд на прокладку трубопровода в стране SPE, включая экскаваторные и дренажные работы. Деятельность в рамках проекта создает постоянное субпредставительство по причине функциональной связи с филиалом в стране PE.
– Компания А по подряду строит мост из страны PE в страну SPE, т. е. мост пересекает границу между странами. Поскольку строительные работы в PE и SPE продолжаются более 12 месяцев, то в обеих странах создается постоянное представительство, однако строительный проект в стране SPE – это полное «продолжение» строительства, начавшегося в стране PE, т. е. функционально интегрированное в него, а не отдельный проект.
Постоянное субпредставительство может возникнуть и в виде агентского, а не только физического или проектного представительства, что следует из примеров Л. Сантоса:
– Компания из страны R ведет фармацевтический бизнес в стране R, а также в стране PE через филиал, торгующий продукцией. Для увеличения сбыта филиал нанял агента в стране SPE, уполномоченного заключать контракты от ее имени. Агент получает клиентские списки, детальные инструкции из филиала о том, как работать с покупателями, также он прошел полноценный тренинг от филиала о характеристиках продукции. Кроме того, филиал контролирует агента, тот обязан предоставлять в филиал регулярные отчеты. Вознаграждение агенту выплачивается из средств филиала. Поскольку налицо все признаки зависимого агента (п. 5 ст. 5 МК ОЭСР), он создает агентское постоянное субпредставительство в стране SPE.
– В схожем примере компания из страны R наняла зависимого агента в стране PE, который образует в отношении нее агентское постоянное представительство. Агент нанял субагента в стране SPE, который аналогичным образом образовал агентское постоянное субпредставительство.
Наконец, постоянное субпредставительство может возникнуть и на уровне самостоятельной дочерней компании (subsidiary PE), принадлежащей компании А из страны R. Например, компания Р производит галстуки, ее дочерняя компания S в стране PE целиком отвечает за продажи и маркетинг галстуков в PE. В свою очередь, компания S имеет филиал на территории страны SPE – ее постоянное представительство в этой стране. После реструктуризации почти все коммерческие риски (риск обесценивания товарных запасов, риски убытков и т. д.) и затраты (например, на рекламу) сняли с дочерней компании S и отдали компании Р. Компания S с этого момента не получает права собственности на товары и действует лишь на основании инструкций от компании P, заключая контракты от ее имени и получая за это фиксированное вознаграждение. В результате у компании А появился зависимый агент в стране S и постоянное субпредставительство в стране SPE.
Далее Л. Сантос приводит пример сервисного постоянного субпредставительства[1213]. Компания А в стране R занимается консалтинговой, бухгалтерской и аудиторской деятельностью через филиал в стране PE, образующий постоянное представительство. При этом один из клиентов поручил филиалу провести анализ (due diligence) компании в стране SPE. Анализ выполняли сотрудники филиала в стране PE, работа продлилась 185 дней, а стоимость проекта составила более 70 % выручки филиала. Если налоговое соглашение между странами R и SPE содержит положения о сервисном постоянном представительстве, то деятельность сотрудников в стране SPE составит сервисное постоянное субпредставительство.
Возможна и ситуация постоянного субпредставительства, образованного товариществом[1214]. Приведем пример. Два партнера, резиденты страны P, зарегистрировали партнерство в стране РЕ, налоговое законодательство которой рассматривает партнерство как транспарентное для налогообложения лицо. Тем не менее, поскольку бизнес ведется на территории страны РЕ, партнерство двух нерезидентов рассматривается как их совместное постоянное представительство в стране РЕ. Далее партнерство получило строительный проект в стране SPE, продолжающийся более 12 месяцев, поэтому проект образовал постоянное субпредставительство в стране SPE.
Череду примеров, приведенных Л. Сантосом, замыкают скорее теоретические случаи создания постоянного субпредставительства в стране резидентства самой компании, а также случаи многозвенного, или каскадного постоянного субпредставительства, т. е. цепочки постоянных субпредставительств, связанных функциональной зависимостью.
Во всех вышеперечисленных ситуациях возникают как минимум две проблемы. Первая: насколько страна нахождения основного постоянного представительства будет настаивать на включении прибыли, полученной через постоянное субпредставительство, в налоговую базу основного постоянного представительства. Вторая: устранение возможного двойного налогообложения прибыли, относимой как минимум к двум постоянным представительствам одной и той же компании. Плюс ко всему появляется вопрос применения положений налоговых соглашений между всеми тремя вовлеченными странами в отношении прибыли постоянного субпредставительства, в частности положений о недискриминации в налоговом соглашении между страной резидентства компании и страной местонахождения основного постоянного представительства. В стране резидентства компании возникает вопрос, что именно применять: положения об устранении двойного налогообложения согласно нормам национального закона – либо положения налогового соглашения между страной резидентства компании и отдельно странами нахождения основного постоянного представительства и постоянного субпредставительства. Для государства, где находится постоянное субпредставительство, существует только оно само и его
